III SA/Wa 451/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił "P. Sp. z o. o. w C. (dalej "Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. w kwocie 13.162,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. ogłosił upadłość Skarżącej z możliwością zawarcia układu. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdził zakończenie postępowanie upadłościowego prowadzonego w stosunku do upadłego P. Sp. z o. o. z siedzibą w C. Zdaniem organu przepis art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 127, poz. 721 ze zm. – dalej "ustawa o rehabilitacji") zwalnia z wpłat na Fundusz wyłącznie pracodawców, wobec których ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku. W ocenie organu pierwszej instancji pracodawcy; wobec których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu z wierzycielami mają obowiązek deklarowania i dokonywania wpłat na PFRON. 2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca zarzuciła decyzji błędną interpretację art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w powiązaniu z art. 543 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe i Naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm. dalej "ustawy p.u.i.n."). W ocenie Strony przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zwalnia z wpłat na PFRON wszystkich pracodawców wobec których ogłoszono upadłość, bez różnicowania ich sytuacji prawnej ze względu na ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika lub upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Minister Pracy wskazał, że podstawę prawną w przedmiotowej sprawie stanowi przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawy Ord. pod."), zgodnie z treścią którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest zobowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22 dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Art. 49 ust. 2 stanowi, że pracodawcy dokonują wpłat na rzecz PFRON, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, że Strona złożyła deklaracje, nie dokonała natomiast należnych wpłat na PFRON. W dniu 1 lutego 2010 r. Strona złożyła korekty deklaracji za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. zmniejszające wysokość każdego z zobowiązań za wskazane okresy do 0,00 zł. Zdaniem strony jako firma, co do której ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu jest zwolniona z wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] stycznia 2009 r. została ogłoszona upadłość P. Sp. z o. o. w C. z możliwością zawarcia układu. Zgodnie z art. 293 ust. 1 ustawy p.u.i.n. po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ Sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wskutek zawarcia układu z wierzycielami. W świetle ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności powodujących powstanie obowiązku wpłat. W tym przypadku stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy jest to zatrudnienie, co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W ocenie Ministra Pracy odpowiednikiem upadłości, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji na gruncie prawa upadłościowego jest upadłość zmierzająca do likwidacji majątku. Upadłość z możliwością zawarcia układu ma zupełnie inny charakter. Na szczególną uwagę zasługuje treść art. 543 ustawy p.u.i.n. Wynika z niej, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o "postępowaniu upadłościowym", rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego. Art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy postępowania upadłościowego, a więc należy do niego stosować normę wynikającą z art. 543 powołanej ustawy. Należy podkreślić, że ustawa o rehabilitacji jest ustawą starszą od ustawy p.u.i.n, stąd w momencie wejścia w życie ustawy nowszej zastosowanie miały przepisy art. 543 i art. 544 ustawy p.u.i.n, które precyzowały jak należy rozumieć zapisy istniejących ustaw, które odnosiły się do upadłości i postępowania układowego. W uznaniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej ogłoszona upadłość Spółki nie była upadłością w rozumieniu art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji tj. zmierzającą do likwidacji majątku, lecz do zawarcia układu, którego wykonanie stosownie do postanowień art. 297 ustawy p.u.i.n umożliwi Stronie odzyskanie prawa swobodnego zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami, a tym samym kontynuowanie działalności gospodarczej. Postępowanie układowe ma zapobiec ogłoszeniu upadłości. Wobec powyższego w ocenie organu wyższego stopnia Skarżąca była zobowiązana do dokonywania wpłat i składania deklaracji w określonym terminie i prawidłowo dokonała wpłaty za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. 4. Strona złożyła skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON wydanej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i jest całkowicie sprzeczne z art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, który nie różnicuje sytuacji prawnej pracodawców, w stosunku do których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu lub upadłość likwidacyjną. Strona podniosła, że pracodawca jest zwolniony z obowiązku wpłat na PFRON, bez względu na to, co jest celem postępowania upadłościowego. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat ma PFRON narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. 7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym - z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy prowadzący zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Wpłaty, których dotyczy przedmiotowe zwolnienie wynikają z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w myśl którego pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zdaniem Ministra Pracy i Prezesa Funduszu "przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zwalnia z wpłat na Fundusz tylko pracodawców, wobec których ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku. Pracodawcy, wobec których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu z wierzycielami mają obowiązek deklarowania i dokonywania wpłat na PFRON". Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca, która podniosła, iż przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie różnicuje sytuacji prawnej pracodawców w stosunku, do których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu lub upadłość likwidacyjną. Zdaniem Strony jako firma, co do której ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu jest zwolniona z wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W związku, z czym Skarżąca od chwili ogłoszenia upadłości nie miała obowiązku zapłaty należności na PFRON. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej było zgodne z prawem. 8. Z akt sprawy wynikało, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] stycznia 2009 r. została ogłoszona upadłość Strony z możliwością zawarcia układu. Zgodnie z art. 293 ust. 1 ustawy p.u.i.n. po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ Sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wskutek zawarcia układu z wierzycielami. W świetle ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności powodujących powstanie obowiązku wpłat. W tym przypadku stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy jest to zatrudnienie co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Natomiast art. 21 ust. 3 ustawy zwalnia z wpłat na Fundusz tylko pracodawców prowadzących zakłady pracy będące w likwidacji albo co do których ogłoszono upadłość. Sąd wbrew stanowisku organów przyjął, iż zasadna jest teza, że powołany wyżej przepis nie różnicuje sytuacji prawnej pracodawców w stosunku do których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu lub upadłość likwidacyjną. Do takich wniosków prowadzi jednoznaczna wykładnia gramatyczna ww. przepisu. W ocenie Sądu jakiekolwiek błędy, czy też zaniechania przy tworzeniu prawa, czy też niedostosowanie przepisów o rehabilitacji do innych ustaw; w zestawieniu z jasnym przepisem zwalniającym z wpłat na PFRON wszystkich pracodawców, co do których ogłoszono upadłość – nie mogą usprawiedliwiać wykładni pro fisco. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie zawiera ograniczeń co do rodzaju i podstawy prawnej likwidacji i upadłości. Stany te zatem nie tylko mogą mieć przedmiotowy lub podmiotowy zakres (a więc dotyczyć tylko zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym lub całego pracodawcy), ale także mogą skutkować zwolnieniem z wpłat niezależnie od powodu czy podstawy prawnej zaistnienia tych stanów. Należy także wskazać, że wprowadzenie omawianego przepisu miało na celu niepogarszanie sytuacji ekonomicznej pracodawców, których dotyczy likwidacja lub upadłość. Dlatego wydaje się, że - odmiennie niż w przypadku art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji - zwolnienie to mogłoby znaleźć zastosowanie nie tylko w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, ale także w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu (vide Klimkiewicz L. Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Monografia ABC 2011). Sąd w całości podzielił argumentację skargi. Podnieść należy, iż w uzasadnieniu swoich decyzji organy powołały się na przepisy art. 543 i art. 544 ustawy p.u.i.n. które stanowią, że: "ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o "postępowaniu upadłościowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego" Zgodnie z art. 544 "ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postępowaniu układowym, rozumie się przez to także postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu" Przepisy te nie mogą stanowić podstawy do interpretacji zawężającej, a tym bardziej zmieniającej sens cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust 3 ustawy o rehabilitacji, ponieważ przepisy te dotyczą innych zdarzeń prawnych. W tym miejscu warto powołać się na tezę wskazywanego przez organ wyższego stopnia wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1172/07, w której potwierdzono, że "stwierdzenie, iż art. 543 ustawy z 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza definicję używanego w odrębnych przepisach sformułowania "postępowanie upadłościowe" jest błędne, gdyż artykuł ten nie spełnia kryteriów definicji ustawowej, a ponadto jest sprzeczne z celem regulacji art. 544 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze." Powyższe dwa przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 543 i art. 544) zostały przez ustawodawcę umieszczone w dziale "Przepisy Przejściowe" i dotyczą sytuacji kiedy w stosunku do konkretnego podmiotu toczyło się "postępowanie upadłościowe" lub "postępowanie układowe", w chwili wejścia w życie tego prawa. Należy podkreślić, że czymś innym jest "prowadzenie postępowania" z natury rzeczy rozłożonego w czasie a czym zupełnie innym jednorazowe zdarzenie jakim jest "ogłoszenie upadłości". Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowi wprost, że pracodawcy w stosunku do których ogłoszono upadłość, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wydania postanowienia sądu w tej sprawie, są zwolnieni z wpłat na PFRON bez jakichkolwiek wyjątków, uściśleń lub dopowiedzeń. Oznacza to, że bez względu na to, co jest lub było celem postępowania upadłościowego (likwidacja majątku lub zawarcie układu) pracodawca jest zwolniony z obowiązku wpłat na PFRON od chwili ogłoszenia upadłości. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie jest więc przepisem odrębnym w rozumieniu art. 543 i art. 544 ustawy p.u.i.n., gdyż nie użyto w nim określenia "postępowanie upadłościowe", lecz posłużono się terminem "ogłoszono upadłość", co ma miejsce niezależnie od tego czy upadłość ogłoszono w celu likwidacji majątku, czy zawarcia układu. Zgodnie z obowiązującą ustawą p.u.i.n. istnieje tylko jedno postępowanie upadłościowe. Ogłaszając upadłość Sąd wskazuje w jaki sposób ma to postępowanie ma być prowadzone tj. obejmujące likwidacje majątku lub z możliwością zawarcia układu. W takcie postępowania jego sposób prowadzenia może ulegać zmianie z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku lub odwrotnie. Mimo ewentualnych zmian sposobu prowadzenia pozostaje nadal to samo jedno postępowanie upadłościowe. Również Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, nie wskazując w jakim celu postępowanie to było prowadzone. Analogiczne stanowisko w kwestii interpretacji pojęcia ogłoszenie upadłości przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. nr III CZP 45/06., która stanowi m.in.: Przepis art. 1097 k.c. przewiduje, ze prokura wygasa z chwilą ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że bez względu na to, co jest celem postępowania upadłościowego (likwidacja majątku upadłego albo zawarcie układu) prokura wygasa. Wniosek taki potwierdza wykładnia systemowa prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż przepisy tytułu drugiego regulują postępowanie upadłościowe zarówno mające na celu likwidację majątku upadłego, jak i zawarcie układu. Ogłoszenie upadłości następuje w obu przypadkach, ale tylko w orzeczeniu o ogłoszeniu upadłości mogą znaleźć się postanowienia wskazujące na to, że chodzi o upadłość zmierzająca do układu (art. 51 ust. 1 pkt 3 i pkt 6). Przepis art. 1097 k.c. nie jest więc przepisem odrębnym w rozumieniu art. 534 i 544 Pr.u.n., gdyż nie użyto w nim określenia "postępowanie upadłościowe", lecz posłużono się terminem "ogłoszenie upadłości", co ma miejsce niezależnie od tego, czy upadłość ogłoszono w celu likwidacji majątku upadłego, czy zawarcia układu." 9. Sąd w całości zaaprobował stanowisko Skarżącej, iż ww. stanowisko SN ma bezpośrednie zastosowanie do niniejszej sprawy, ponieważ w przepisie art. 1097 k.c. analogicznie jak w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji użyto sformułowania "co do których ogłoszono upadłość" a nie określeń "postępowanie upadłościowe" lub "postępowanie układowe". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Pracy podnoszona była kwestia następstwa czasowego obowiązywania przepisów prawnych. Faktem jest, że ustawa o rehabilitacji jest nominalnie aktem prawnym starszym od ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Pamiętać jednak należy, że ustawa ta była wielokrotnie nowelizowana już po wyjściu w życie ustawy p.u.i.n. Ostatnia obszerna nowelizacja została przyjęta przez Sejm w dniu 29 października 2010 r. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uściślenie lub zmiana sformułowania "ogłoszenie upadłości" jakiego ustawa ta używa na pewno by tego dokonał. Jeżeli tak się nie stało zasadne jest przyjęcie gramatycznej wykładni brzmienia obowiązujących przepisów. Sąd zgodził się z poglądem Skarżącej, iż ustawa Kodeks cywilny została uchwalona w dniu 23 kwietnia 1964 roku, jest więc ustawą dużo starszą od ustawy p.u.i.n., które obowiązuje od 2003 roku. Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej orzeczeniu jednoznacznie stwierdził, że należy opierać się na wyraźnym brzmieniu treści przepisu prawnego a nie pozornie celowościowej wykładni opierającej się na czasowym następstwie poszczególnych ustaw. Na tym tle twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzące skutki prawne z faktu późniejszej daty początku obowiązywania ustawy p.u.i.n. w stosunku do ustawy o rehabilitacji należy uznać z chybione. 10. Podnieść także należy, iż analogiczne do stanowiska jakie w tej kwestii przedstawił Sąd Najwyższy w cytowanej wyżej uchwale z dnia 21 lipca 2006 r.. nr III CZP 45/06., pojęcie "ogłoszenie upadłości" zostało zinterpretowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt. I FSK 1034/06, który został wydany na gruncie art. 70 § 3 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, zaś po przerwaniu biegu, termin ten biegnie na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W powyższym wyroku NSA stwierdził m in.: "Ustawodawca uzupełniając Ordynację podatkową o dodatkową przesłankę rozszerzającą możliwość dłuższego dochodzenia zobowiązań podatkowych zastosował w zdaniu pierwszym art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej określenie "ogłoszenie upadłości", co wskazuje na odniesienie tego przepisu do wszelkich sposobów przeprowadzania upadłości. Taki sposób sformułowania tego zdania przemawia za tym, że nie ograniczono tej regulacji do upadłości likwidacyjnej i nie została wyłączona z zakresu tego przepisu upadłość prowadzona z możliwością zawarcia układu." Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie. (B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, praca zbiorowa Warszawa 2006 s. 322) Powyższym wyrokiem Sąd odrzucił również możliwość stosowania przepisów przejściowych zawartych w art. 543 i 544 ustawy p.u.i.n. do interpretowania ustawowego określenie "ogłoszenie upadłości". W ocenie Sądu także powyższe tezy należy odnieść wprost do wykładni art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji ponieważ reguluje ona zagadnienia, do których mają bezpośrednie zastosowanie przepisy ustawy Ord. pod. Należy podkreślić, że wszystkie ww. ustawy tj. ustawa o rehabilitacji, Kodeks cywilny i Ordynacja podatkowa używają w cytowanych przepisach tego samego określenia zdarzenia prawnego jakim jest "ogłoszenie upadłości". Przepisy te nie różnicują sytuacji prawnej pracodawców, w stosunku do których ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu lub upadłość likwidacyjną. Skutki prawne wywołuje sam fakt ogłoszenie upadłości. Zważywszy powyższe Skarżąca od chwili ogłoszenia upadłości (tj dnia 15 stycznia 2009 r.) mogła korzystać ze zwolnienia z wpłat na PFRON określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. 11. Organy administracyjne ponownie rozpatrując sprawę dotyczącą określenia wysokości wpłat na PFRON za styczeń 2009 r. do grudnia 2009 r. będą zobligowane do zastosowania się do wykładni prawa zaprezentowanej w przedmiotowym orzeczeniu. 12. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.