I SA/Kr 1101/12

Sygn. akt I SA/Kr 1101/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 13 marca 2012r. "E" sp. z o.o. w K. o złożyła wniosek do Urzędu Kontroli Skarbowej o zawieszenie prowadzonego w stosunku do niej postępowania kontrolnego nr [...] do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. pod sygn. [...] w sprawie wyrządzenia spółce, przez K.S., szkody majątkowej, utrudniania czynności kontrolnych oraz złożenia przez niego fałszywych zeznań. W ocenie spółki prowadzone postępowanie karne powinno być potraktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależeć może decyzja i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toczącym się postępowaniu kontrolnym. W postępowaniu prowadzonym pod wspomnianą sygnaturą zostanie bowiem ostatecznie ustalone w jakim zakresie dokumentacja dotycząca również transportu i magazynowania towarów "E" była ewentualnie prowadzona w sposób nierzetelny, lub w jakim zakresie została zniszczona. Jeżeli zatem zgodnie ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej towary nie były wywożone i magazynowane przez firmę KS.. i stanowisko to opiera się wyłącznie o dokumenty sporządzone przez w/w, to należałoby przesądzić w sposób niebudzący wątpliwości o nierzetelności tych dokumentów. Postępowanie prokuratorskie powinno również w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić, kto był rzeczywiście przewoźnikiem towarów i w jaki sposób zostały one wywiezione poza terytorium Polski. Postanowieniem z dnia 20 marca 2102r. nr [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na zasadzie art. 201 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. W opinii organu zagadnieniem wstępnym o jakim mowa w przepisie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest postępowanie karne prowadzone w stosunku do jednego z kontrahentów spółki, który - jej zdaniem - nienależycie wykonywał swoje obowiązki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym nie ocenia się bowiem kwestii odpowiedzialności karnej podatnika lub jego kontrahenta, a więc faktu czy brał on udział, czy też nie w popełnieniu przestępstwa. Organy podatkowe nie są bowiem kompetentne do dokonywania ustaleń w tym zakresie. W zażaleniu na to postanowienie spółka podniosła, że śledztwo prokuratorskie toczące się przed Prokuraturą Rejonową w G. posiada wszystkie elementy konstytuujące zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, a to: - wyłoniło się ono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, gdyż wcześniej tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie pojawiały się wątpliwości co do faktycznego zrealizowania transportu przez K.S., - rozstrzygnięcie zagadnienia należy do innego organu lub sądu, - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie "E" jest uzależnione od efektów śledztwa prowadzonego przez prokuraturę w sprawie [...], gdyż śledztwo to ma na celu wyjaśnienie m.in. czy dokumenty sporządzane przez firmę K.S. w zakresie transportu towarów należących do spółki były opracowywane w sposób nierzetelny oraz jednoznaczne rozstrzygnięcie, kto wykonał przewóz towarów spółki i w jaki sposób zostały one wywiezione poza terytorium Polski, - istnieje silna zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, gdyż jednoznaczne ustalenie, kto i w jaki sposób dokonał wywozu towarów spółki poza terytorium Polski pozwoli definitywnie przesądzić, że siedem transakcji dokonanych przez "E" w okresie od grudnia 2006r. do czerwca 2007r. dotyczyły towarów faktycznie wywiezionych poza terytorium Polski. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte wniesionym zażaleniem. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 26 kwietnia 2012r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie kontrolne nr [...] prowadzone wobec "E" sp. z o.o. w K. zostało zakończone w dniu 26 marca 2012r. wydaniem decyzji w podatku od towarów i usług nr [...] (decyzja doręczona w dniu 27 marca 2012r.). W związku z faktem, że przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji, postępowanie odwoławcze zainicjowane poprzez złożenie zażalenia stało się bezprzedmiotowe, a to spowodowało konieczność umorzenia przedmiotowego postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Brak jest bowiem przedmiotu postępowania. Innymi słowy nie można zawiesić już zakończonego postępowania kontrolnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie do postanowień na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej, a także art. 127 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia spółki w wyniku uznania, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, pomimo że wymieniona przez organ decyzja kończyła jedynie postępowanie w pierwszej instancji, a sprawa nie została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. W uzasadnieniu podniesiono, że w świetle art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja kończy postępowanie w danej instancji. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że decyzja organu pierwszej instancji nie kończy jednak całego postępowania, lecz jedynie postępowanie w pierwszej instancji. W rezultacie, jeśli podatnik złoży odwołanie od decyzji pierwszej instancji, to doręczenie decyzji nie będzie skutkować zakończeniem całego postępowania podatkowego, które (pojedyncze postępowanie), stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne (tj. w sytuacji złożenia odwołania jedno postępowanie podatkowe toczy się przed dwoma instancjami). W ocenie skarżącej spółki uznać należy, że postępowanie podatkowe, w którym podatnik odwoła się od decyzji organu pierwszej instancji, nie kończy się (co do zasady) aż do momentu doręczenia podatnikowi decyzji organu drugiej instancji. Zdaniem spółki, powyższe uregulowania znajdują również zastosowanie do postępowania kontrolnego, które w dużej mierze prowadzone jest na podstawie regulacji Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. 1a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten wprost wskazuje zatem na zakończenie postępowania kontrolnego. Natomiast wniesione odwołanie od tak wydanej decyzji nie ma znaczenia dla tej sprawy, gdyż przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie toczy się już przedmiotowe postępowanie kontrolne, o którego zawieszenie zwróciła się strona skarżąca do tego organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej umarzające postępowanie odwoławcze wszczęte zażaleniem na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego, Sąd doszedł do przekonania, że wymienione postanowienie narusza prawo. Postępowanie kontrolne, w którym zapadło postanowienie o odmowie jego zawieszenia, jest niewątpliwie jednym z rodzajów (choć o szczególnym charakterze) postępowania administracyjnego. Zostało ono uregulowane przede wszystkim w rozdziale 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej. Głębszego wyjaśnienia wymaga charakter postępowania kontrolnego. Analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej prowadzi w tym względzie do wniosku, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Podstawowym źródłem regulacji dla postępowania kontrolnego są przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a przepisy Ordynacji podatkowej (dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) mają do niego tylko odpowiednie zastosowanie. Na postępowanie kontrolne składa się zespół czynności o charakterze czysto kontrolnym oraz właściwych dla postępowania podatkowego. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze. Powyższe rozważania znajdują podstawę normatywną m.in. w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z ust. 2 użyte w ustawie określenia oznaczają: (1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; (2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; (3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa; (4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Uprawnienia władcze realizowane są poprzez regulację art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. 1a ustawy o kontroli skarbowej, według której, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. I właśnie odwołując się do tego przepisu, organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte zażaleniem na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, przyjmując, że prowadzenie postępowania zażaleniowego stało się bezprzedmiotowe, ponieważ przez fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dniu 26 marca 2012r. decyzji w podatku od towarów i usług zakończyło się postępowanie kontrolne nr [...]. Kwestia zawieszenia postępowania nie jest objęta regulacją ustawy o kontroli skarbowej, stąd wystąpiła potrzeba zastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w jej rozdziale 12. Zgodnie z art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zwrot "w sprawie zawieszenia postępowania" interpretować trzeba szeroko, jako obejmujący wszelkie rozstrzygnięcia w sprawie zawieszenia postępowania (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 maja 2000r., sygn. akt OPS 4/00). Obejmuje on więc także postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe z tej przyczyny, że postępowanie kontrolne już się nie toczy, zostało zakończonego, a zatem nie może być rozpatrywana kwestia jego zawieszenia. Do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, a po drugie, bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną podmiotową może być np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia. Przyczyną przedmiotową natomiast może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji, przedawnienie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. akt I FSK 826/10). W literaturze podkreśla się, że bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Niewątpliwie, literalnie czytając wniosek z dnia 13 marca 2012r. należy stwierdzić, że spółka wystąpiła o zawieszenie postępowania kontrolnego (cyt. "Spółka wnosi o zawieszenie postępowania kontrolnego wobec "E" do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez prokuraturę pod sygnaturą [...]"). Jednakże postępowanie kontrolne nr [...] jest pierwszoinstancyjnym postępowaniem podatkowym (przesądza o tym art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) zakończonym wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, od której przysługuje odwołanie na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej (od decyzji podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji). Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej) zatem o zakończeniu postępowania podatkowego można mówić dopiero w dacie wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji, albo w sytuacji, gdy od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało złożone odwołanie. W rozpoznawanej sprawie skarżącą spółka wniosła od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2012r. odwołanie z dnia 10 kwietnia 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej, zatem postępowanie wszczęte z urzędu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwa nadal, na skutek wniesionego odwołania. W rezultacie brak jest podstaw do twierdzenia, że zawieszenie postępowania kontrolnego (podatkowego) stało się bezprzedmiotowe, skoro toczy się nadal na etapie przed organem podatkowym drugiej instancji. W konsekwencji wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego wszczętego zażaleniem na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania uznać należy za sprzeczne z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie zażalenie skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wskazania Sądu i wyda merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie przepisów art. 201 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy.