III SA/Po 736/12

Dnia 14 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2012r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda z dnia 05 stycznia 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniach od 02.06.2011r. do 22.06.2011r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec P. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. P. Upoważnienie do kontroli doręczono w dniu 02.06.2011r. M. G. -osobie wyznaczonej do reprezentowania kontrolowanego podatnika. Przedmiotem kontroli był podatek od towarów i usług za okres 01.06.2010-31.12.2010r. oraz podatek dochodowy za okres 01.01.2010r.-31.12.2010r. W trakcie powyższej kontroli w dniu 10.06.2011r. P. P. jako źródło finansowania działalności wskazał pożyczki udzielone przez M. Z. na cele prywatne i oświadczył, że nie składał deklaracji PCC i nie uiścił podatku. Powyższą informację podatnik potwierdził w piśmie z dnia 17.06.2011r. wskazując wysokość pożyczek w kwocie [...] zł. Ponadto w piśmie tym zobowiązał się do uregulowania podatku wraz z odsetkami za zwłokę i w dacie złożenia pisma podatnik złożył deklarację podatkową PCC-3 od pożyczek w kwocie łącznej [...] zł. W czasie kontroli kontrolującym przedstawiono historię rachunku Nr [...], z którego wynika, że M. Z. dokonał 2 przelewów - pierwszy w dniu 12.05.2010r. opiewający na kwotę [...] zł, drugi na kwotę [...] zł w dniu 18.05.2010r. Organ I-szej instancji mając na uwadze, że P. P. do dnia kontroli nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku w zakresie opodatkowania powyższych czynności oraz postanowienia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), wszczął wobec P. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie [...] zł, zaś odrębnym postanowieniem z postępowanie podatkowe odnośnie czynności, której przedmiotem była pożyczka pieniędzy w kwocie [...] zł. Organy podały, iż stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy pożyczki z zastrzeżeniem ust. 5 wynosi 2%. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organy podkreśliły, iż wskazany przepis wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sanacyjnej, które w przedmiotowej sprawie zostały spełnione: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Umowa pożyczki będąca przedmiotem oceny organu dokonana została w dniu 18.05.2010r i w dacie tej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 na podatniku ciążył obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 oraz wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W ustawowym terminie, ani też do dnia wszczęcia kontroli podatkowej P. P. nie wywiązał się z tych obowiązków. Na powyższą pożyczkę powołał się przed organem podatkowym w czasie kontroli podatkowej w dniu 10.06.2011r. Skoro zatem powołanie podatnika miało miejsce w okolicznościach wskazanych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczka ta podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną, a nie zwykłą jak sugeruje P. P. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż użyte w tym przepisie określenie "powołać się" oznacza, zgodnie z definicją zawartą w Nowym słowniku języka polskiego por red. nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r. powołać się oznacza "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać oznacza - powołać (coś) do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słowo "powołanie się" powinno być rozumiane niejako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W ocenie organu to podatnik a nie kontrolujący, czy też organ podatkowy wskazał na charakter jaki miały te wpłaty - pożyczki najpierw w protokole (karta nr 24 akt) a potem załączając pisemne wyjaśnienie w piśmie z dnia 17.06.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził także stanowisko, że obowiązek podatkowy od umowy, na która podatnik powołał się w czasie kontroli podatkowej powstał z chwilą jej dokonania, a nie w dacie powołania się. Obowiązek podatkowy w dacie powołania powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania, co wynika z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na powyższą decyzję P. P. wniósł o uchylenie decyzji zarówno organu I-szej jak i II-ej instancji zarzucając naruszenie: 1. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 199 w związku z art. 286 § 1 pkt 4, pkt 9 oraz art. 292 oraz w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji nieistnienia w sprawie ustawowej przesłanki "powołania się" przez stronę na fakt zawarcia pożyczki oraz nieprawidłowe zdefiniowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przesłanki "powołania się" w odniesieniu do indywidualnie zakreślonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy - wynikającego jednoznacznie z akt sprawy oraz zgromadzonych źródłowych dokumentów urzędowych, 2. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ustawowej reguły opodatkowania czynności cywilnoprawne pożyczki według wyłącznej stawki 2% podatku od czynności cywilnoprawnych o ile określenie opodatkowania czynności i wpłata podatku ma miejsce w okresie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 14 dzień od chwili dokonania czynności, 3. art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4, art. 5, art. 47 § 3, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji reguł sankcyjnego opodatkowania 20% stawką od otrzymanej przez skarżącego pożyczki wraz z żądaniem należnych odsetek od zaległości podatkowych, według skarżącego obowiązek podatkowy nie mógł być jednocześnie wynikiem dokonania czynności pożyczki oraz powołania się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania, w konsekwencji nie mógł być jednocześnie rozpoznawany i uzależniany przez organ podatkowy (jako jedna podstawa zaistnienia obowiązku podatkowego) od dwóch różnych okoliczności określających zaistnienie tego obowiązku podatkowego, 4. art. 120, art. 121 , art. 124, art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 47 § 3, art. 51 oraz art. 53, w związku z § 2, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), poprzez: - naruszenie przez organy podatkowe podstawowych reguł procesowych postępowania, w szczególności wskutek: niedziałania wyłącznie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, nie wyjaśnienie stronie wszelkich wątpliwości dotyczących zastosowanych przepisów prawa podatkowego oraz zasadności przesłanek którymi kierowały się organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie określające zobowiązanie podatkowe, - nieuzasadnione twierdzenie organów podatkowych o istnieniu okoliczności powołania się przez stronę przed organem podatkowym na fakt dokonania pożyczki - jako kreującej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (w toku kontroli podatkowej) i tym samym będącej podstawą (w opinii Dyrektora i Naczelnika) prawnej możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych (20%) z jednoczesnym wstecznym wskazaniem terminu płatności podatku oraz terminu obliczenia odsetek od zaległości podatkowych liczonych od 14 dnia od dokonania czynności cywilnoprawnej - dopuszczenie przez organy podatkowe, aby nieujawnienie oraz niezadeklarowanie podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić mogło element wielokrotnej dolegliwości finansowej dla skarżącego, tj. naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, nałożenia sankcyjnej stawki opodatkowania oraz potencjalnego postępowania przygotowawczego w tym zakresie, 5. art. 9 pkt 10 lit. d w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie przez organy podatkowe przy dokonywaniu określenia wartości zobowiązania podatkowego z tytułu udzielonej pożyczki wartości kwotowego progu zwolnienia z podatku od czynność cywilnoprawnych pożyczek, dokonywanych na podstawie umów zawartych między podmiotami innymi niż osoby, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. b i c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000,00 zł od jednego podmiotu i 25.000,00 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 i w konsekwencji wydanie decyzji zawierającej nieprawidłowe (i prawnie sprzeczne) rozstrzygnięcie, w konsekwencji nie wskazującej rzeczywistych podstaw prawnych określenia zobowiązania podatkowego i należnych odsetek, a także uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie wyrażone w niej zarzuty są słuszne. Przede wszystkim zasadniczą kwestią sporną na której spoczywają zarzuty skargi jest zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej upcc) z dnia 09 września 2000r. ( tj. Dz. U. 2007nr 68 poz. 450 ze zm) pojęcie "powoływania się" na określoną umowę (tu: pożyczkę). Otóż zgodnie z treścią tego przepisu, stawki podatku od udzielonej pożyczki wynoszą co do zasady 2%. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, stawka ma charakter sankcyjny i wynosi 20 %. Na marginesie należy wskazać, iż wysokość tego podatku i jego charakter był oceniany przez Trybunał Konstytucyjny i wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012r. w sprawie P 41/10 orzeczono o zgodności z konstytucją przepisu mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Natomiast co do użytego w ustawie pojęcia "powołuje się" istnieje ugruntowane orzecznictwo ( np: wyroki NSA: II FSK 1304/10, II FSK 413/10, WSA we Wrocławiu: I SA/Wr 717/11, I SA/Wr 262/12, WSA w Szczecinie: I SA.Sz 196/12, I SA/Sz 382/12), wskazujące, iż określenie to należy rozumieć nie tylko jako inicjowanie, lecz także jako wskazywanie na coś czy ujawnienie. Należy zwrócić uwagę, iż z zasady założeniem kontroli podatkowej danego podatnika jest sprawdzenie źródeł finansowania oraz sposobu wydatkowania określonych środków. Kontrole takie opierają się na konieczności analizy przedłożonych dokumentów oraz weryfikacji oświadczeń podatnika. W niniejszej sprawie w toku wszczętej już kontroli to podatnik przedłożył dokumenty, z których wynikały źródła finansowania firmy. Pytania sformułowane następnie przez organ zmierzały jedynie do doprecyzowania przedłożonych informacji. Nieuzasadniony jest zatem pogląd, iż wskazanie źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem powołania się przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów. Pozostałe zawarte w skardze a nieuwzględnione zarzuty są w istocie rozwinięciem polemiki dotyczącej rozumienia art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc oraz konsekwencji jego zastosowania. Rozstrzygniecie o prawidłowości zastosowania stawki sankcyjnej w niniejszej sprawie z uwagi na zaistnienie okoliczności objętych dyspozycją tego przepisu zwalnia w ocenie sądu z konieczności ustosunkowania się do każdego z zarzutów z osobna. Na uwagę i uwzględnienie zasługuje natomiast podniesiony przez stronę "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenie przez organ art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c. Z treści tego przepisu wynika, iż zwolnieniem przedmiotowym objęte są pożyczki udzielone przez podmioty jak w niniejszej sprawie o łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Przepis ten nie został zastosowany w przypadku skarżącego, przy czym organy dopiero na etapie odpowiedzi na skargę w sprawie III SA/Po 736/12 wyraziły stanowisko, iż objęta podatkiem pożyczka nie jest jedyną pożyczką otrzymaną od tego samego podmiotu, wcześniej już bowiem, tj. w dniu 12.05.2010r., skarżący zawarł z tym samym pożyczkodawcą umowę pożyczki przekraczającą wskazany w omawianym przepisie górny limit zwolnienia od jednego nabywcy. Sądowi z urzędu znane jest przy tym stanowisko organu wyrażone w drugiej ze spraw (III SA/Po 737/12), gdzie stwierdzono, iż jeżeli w istocie skarżący nie skorzystał z tego zwolnienia może wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej. Stanowisko organu jest oczywiście błędne. Po pierwsze to organ pilnuje z urzędu, aby postępowanie prowadzone było w sposób właściwy, obejmowało całość materiału dowodowego, a decyzje wydane były z uwzględnieniem wszystkich znanych z urzędu organowi faktów i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Nie ulega wątpliwości - i zdaje się być bezsporne w świetle przytoczonego stanowiska organu – iż zastosowanie stawki sankcyjnej nie wyłącza zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c. Nie jest zadaniem sądu ocena, która z pożyczek winna korzystać z tego zwolnienia, zwłaszcza, iż organy same tego nie określają w żadnej z decyzji. Natomiast wskazanie skarżącemu jeszcze przed zakończeniem postępowania sądowego możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na nowe okoliczności, których organ nie znał w chwili wydawania decyzji wydaje się być nieporozumieniem, które nie wymaga dalszego komentowania. W rezultacie należy stwierdzić, iż organy podatkowe dopuściły się obrazy przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ uwzględniając wskazania niniejszego wyroku rozważy także konieczność zastosowania art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c., a w przypadku odmowy zobowiązany będzie do właściwego uzasadnienia takiej decyzji. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit, c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153 poz. 1270 z 2004r. ze zm.), stwierdzając, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na wynik sprawy orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 cyt. Ustawy.