II FSK 470/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 365/12 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 365/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Wójt Gminy P. ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. w kwocie 388 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że skarżący był w 2008 r. podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości, jako właściciel zabudowanej działki nr 422 w R.. Potwierdza to informacja z rejestru gruntów, według stanu na dzień 26 września 2008 r. Informacja ta jest aktualna w odniesieniu do całego roku 2008. Do opodatkowania podatkiem rolnym organ pierwszej instancji przyjął grunty o powierzchni łącznej 0,6532 ha, na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. W zakresie podatku od nieruchomości organ przyjął do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 568 m², stanowiące inne tereny zabudowane oraz budynek mieszkalny o pow. 188,38 m². Jak wskazał organ pierwszej instancji, należąca do skarżącego działka zabudowana była w 2008 r. budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym, który dopiero w marcu 2008 r. został formalnie oddany do użytkowania. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń, stan surowy zamknięty budynku ukończono przed 2004 r. i od tego momentu budynek był częściowo użytkowany. Prace wykończeniowe wewnętrzne zostały zakończone w marcu 2008 r. Z deklaracji składanych przez skarżącego w latach 2004-2008 w sprawie podatku od nieruchomości wynikało, że wykazywał on rozbieżne dane dotyczące deklarowanej powierzchni użytkowej budynku. W tej sytuacji organ przyjął do opodatkowania powierzchnię, którą ustalił m.in. w oparciu o projekt budowlany i inne dokumenty, a ustalona powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wyniosła 188,38 m2 i stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy P. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy ocenił, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należący do skarżącego budynek mieszkalny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2008 r., a także, jaka powierzchnia użytkowa tego budynku winna stanowić podstawę opodatkowania. Organ stwierdził, że ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wskazują, iż częściowe użytkowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego nastąpiło przed 2004 r. Jak wynikało bowiem z przesłuchania strony z dnia 29 kwietnia 2011 r., w momencie wprowadzenia się, parter był wykończony i zakończono stan surowy zamknięty. Ostatnie prace wykończeniowe wewnętrzne, były wykonywane do marca 2008 r. Jednocześnie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że w momencie rozpoczęcia przez niego użytkowania budynku, budynek nie był wybudowany. Przeczyły temu bowiem inne dowody, znane organom z urzędu, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za 2007 r. Pomimo, że podatnik nie udostępnił budynku do oględzin, to do protokołu oględzin nieruchomości z dnia 19 marca 2007 r. dołączono dokumentację fotograficzną potwierdzająca jego wybudowanie. Z akt sprawy wynikało, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w 2004 r. skarżący zgłosił do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 52 m2. W kolejnej informacji złożonej 14 stycznia 2007 r. wskazał do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 28 m2. Natomiast w informacji złożonej 31 marca 2008 r. zgłosił do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 123,50 m2. Następnie, w piśmie z dnia 2 września 2008 r. skarżący wniósł o uwzględnienie powierzchni podanych w przedłożonych wcześniej informacjach tj. do grudnia 2006 r. - 52 m2, od stycznia 2007 r. - 28 m2, od kwietnia 2008 r. - 123,50 m2, a od czerwca 2008 r. - 51 m2. Kolegium zauważyło przy tym, że ze złożonych przez stronę w dniu 29 kwietnia 2011 r. wyjaśnień wynikało, iż podatnik podał wielkości powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego na podstawie projektów budowy, a rzeczywistych pomiarów dokonał później, co podał w informacji w 2010 r. Z informacji tej wynikało, że powierzchnia budynku mieszkalnego wynosi 210 m2. Jednocześnie podczas przesłuchania strony w dniu 28 listopada 2011 r., skarżący wskazał, że informacje w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. zostały błędnie wypełnione z powodu złego zrozumienia terminu "powierzchnia użytkowa". W ocenie organu, nie udało się wyjaśnić w toku niniejszego postępowania rozbieżności dotyczących powierzchni budynku mieszkalnego, także w oparciu o inne dowody, w tym informacje organów budowlanych. Z zaświadczenia wystawionego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w N. z dnia 27 marca 2008 r. wynikało, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego to 123,50 m2. W piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. organ wyjaśnił, że podana powierzchnia użytkowa budynku została wskazana na podstawie oświadczenia złożonego przez właściciela (inwestora) oraz kierownika budowy. Z tych względów organ uznał, że istnieje potrzeba dokonania bezspornych ustaleń faktycznych dotyczących wielkości powierzchni użytkowej budynku mieszalnego w oparciu o pomiary powierzchni użytkowej pomieszczeń budynku z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."). 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podniósł zarzuty błędnej interpretacji przepisów u.p.o.l., akceptacji błędów do odmowy udzielenia ulgi na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz braku rozstrzygnięcia w sprawie niezgodności części ustaw z ustawą zasadniczą w kwestii podatku od własności prywatnej zabudowanej i różnic w podatku rolnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreśliło, że nie jest władne oceniać zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wraz z dodatkowym pismem skarżącego w tej kwestii oraz sprecyzował zarzuty skargi wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 oraz 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej "ustawa o podatku rolnym"). Nadto na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 1994 Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej "Prawo budowalne") i naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 21 §1 pkt 1 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 21 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. 1994 Nr 122, poz. 593 ze zm.). W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik złożył wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. oraz art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym i art. 55 Prawa budowlanego z art. 32 i 64 Konstytucji RP. Sąd oddalił powyższy wniosek. Nadto postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r. Sąd umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprowadza się do zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście przesłanek prawa materialnego, które determinują zakres ustaleń, jakie powinny być poczynione przez organy w toku postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na istotne braki wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd stanowisko organu odwoławczego podzielił. Wskazał, że przyjęcie w niniejszej sprawie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga poczynienia bezspornych ustaleń dotyczących powierzchni użytkowej budynku w 2008 r. Wymaga to zarówno dokonania wiarygodnych pomiarów powierzchni użytkowej budynku, jak i wyjaśnienia z udziałem strony wszelkich ewentualnych zmian w powierzchni użytkowej budynku na przestrzeni badanego roku podatkowego. Sąd zaakceptował potrzebę uzupełnienia we wskazanym zakresie materiału dowodowego. Podkreślił trafność wniosków organu odwoławczego dotyczących wątpliwości, jakie nasuwają się przy ustalaniu podstawy opodatkowania budynku, jak i sprzeczności, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi dowodami. Sąd wskazał, że tylko właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: "1. przepisów postępowania określających proces postępowania podatkowego tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 2. przepisów postępowania określających proces postępowania podatkowego tj. art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3. przepisów postępowania tj. art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie rzeczywistej podstawy opodatkowania dla powierzchni mieszkalnej, 5. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nieustaleni rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku będącej podstawą opodatkowania, 6. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1984 r. Nr 52 poz. 268 z późn. zm.) poprzez jego nieprawidłowe ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego poprzez wspólne ustalenie podatku od nieruchomości i podatku rolnego w nieprawidłowej wysokości". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem, objętą skargą do tego Sądu decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 3 sierpnia 2012 r. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonując oceny zakresu ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji uznał, iż orzeczenie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. wymaga jeszcze uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. O ile w toku postępowania wyjaśniono okoliczności związane z wybudowaniem i rozpoczęciem użytkowania budynku gospodarczego, jak budynku mieszkalnego, to jednak nie wyjaśniono w sposób dostateczny, pozwalający na prawidłowe przyjęcie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszystkich istotnych okoliczności związanych z budynkiem mieszkalnym. Zauważyć przy tym należy, iż takie rozstrzygnięcie uwzględniało podnoszone przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zastrzeżenia. Skoro zatem rozstrzygnięcie podatkowego organu odwoławczego, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, wydane zostało w oparciu o przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to należałoby oczekiwać, iż skarżący kwestionując to rozstrzygnięcie, będzie starał się wykazać, iż przesłanki te, tj. zaistnienie wskazanych w tej decyzji istotnych luk w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji nie wystąpiły. Skarżący w skardze kasacyjnej stawia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Są to o tyle chybione zarzuty, iż organ odwoławczy, a co za tym idzie także Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie wypowiadały się co do zasadności zastosowania, bądź nie, wobec skarżącego tych uregulowań, uznając, iż na ferowanie osądu w tym zakresie nie pozwalają istotne braki w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, wymagające uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tak więc, argumentacja podnoszona w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie odnosi się do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego (zaskarżonego do tego Sądu), lecz stanowi w istocie rzeczy polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, zawartym w decyzji tegoż organu uchylonej właśnie (z innych powodów) kwestionowanym przez skarżącego wspomnianym wyżej rozstrzygnięciem organu odwoławczego. W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego. Podobnie bezzasadne, w świetle podstawy prawnej oraz istoty rozstrzygnięcia i treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji o charakterze kasacyjnym, jest zarzucanie tej decyzji, iż narusza ona art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. [pic]