I SA/Wr 1163/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant : Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 7 marca 2012 r. A sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka/strona/skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do społki kapitałowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że w dniu 30 listopada 2010 r. kapitał zakładowy spółki A sp. z o.o. (wówczas działającej pod firmą B sp. z o.o.) został uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podwyższony z kwoty 6.000,00 zł do kwoty 14.431.000,00 zł poprzez utworzenie 28.850 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 14.425.000,00 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki R. M. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez R. M. pod firmą C na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta W. pod numerem 159930. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 72.091,00 zł, przyjmując jako podstawę do obliczenia wysokości wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości podwyższenia jej kapitału zakładowego? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z dnia 30 listopada 2010 r. było zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r.Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: p.c.c. Podlegało więc, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Wskazano, że powołana ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej) jedynie w przypadku obejmowania takiego podwyższenia wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej albo udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (art. 2 pkt 6 lit. c). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie było zatem objęte zwolnieniem z opodatkowania zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze powołanej ustawy, gdyż w zamian za udziały Spółki została do niej wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną. Takie uregulowanie zawarte w ustawie sprzeczne jest – zdaniem Spółki - z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy stwierdza bowiem, że nie są opodatkowane podatkiem pośrednim (takim podatkiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych) działania restrukturyzacyjne, tj. min. przeniesienie przez spółkę kapitałową jej oddziału do innej spółki kapitałowej w zamian za udziały/akcje w kapitale zakładowym tej spółki (art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy). Dyrektywa za spółkę kapitałową uważa wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Tak więc również osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą winna być uznana za podmiot objęty regulacjami Dyrektywy. Podkreślono, że Dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek nie pobierania podatku pośredniego (PCC w przypadku Polski), m.in. od operacji przeniesienia przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą jej przedsiębiorstwa łub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Za taką operację uznać należy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów w interpretacji z dnia 5 czerwca 2012 r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ powołał treść art.1 ust. 1 pkt 1 lit) k i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art.3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit) b, art. 6 ust. 9, art. 2 pkt 6 lit) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r.Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 lit. a)-c) art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz.Urz. UE L46 z dnia 21 lutego 2008 r. str. 11) – dalej: Dyrektywa wyjaśniając, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część prowadzone przez osobę fizyczna za spółkę kapitałową i tym samym nie ma podstaw do rozpatrywania wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej pod kątem spełnienia przesłanek do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit.c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. art. 2 pkt 6 lit.c) tiret pierwsze powołanej ustawy. Podkreślono, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełnia żadnego z wymogów określonego w art. 2 ust. 1 lit. )a-c) Dyrektywy, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Wyraz powyższego stanowi zapis art. 1a pkt 2 p.c.c., wedle którgo określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia: - art. 4 ust. 1 lit) a Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich i gromadzenia kapitału, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu autor skargi powołując art. 2 ust. 2 Dyrektywy stwierdził, że za spółki kapitałowe uważa się wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Podkreślił, że art. 9 Dyrektywy daje państwom członkowskim prawo do nieuznawania za spółki kapitałowe - na użytek nkładania podatku kapitałowego - podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Zazanczył, że warunkiem skutecznego skorzystania przez państwo członkowskie z uprawnienia zawartego w art. 9 Dyrektywy jest prawidłowa implementacja do krajowego porządku prawnego europejskiego prawa pierwotnego regulującego tematykę nakładania podatku kapitałowego. Wobec braku prawidłowej implementacji przez Polskę obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r., dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału art. 2 ust. 2 Dyrektywy winien być stosowany bezpośrednio, co skutkować powinno wydaniem przez Ministra Finansow interpretacji z pominięciem art. 2 pkt 6 litc) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w jakim nie zezwala on na zwolnienie z opodatkowania wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji na podstawie przepisów prawa krajowego jak i przepisów wspólnotowych Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Przedmiotem sporu jest odpowiedź, czy w związku z wniesieniem do skarżącej spółki kapitałowej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości podwyższenia jej kapitału zakładowego? Zdaniem Spółki przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r.Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: p.c.c., sprzeczny jest z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L46 z dnia 21 lutego 2008 r. str. 11) – dalej: Dyrektywa. W związku z tym, że dyrektywa za spółkę kapitałową uważa wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, także osoba fizyczna będącą przedsiębiorcą winna być uznana na podmiot objęty regulacjami Dyrektywy. Z kolei zdaniem organu podatkowego w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów dyrektywy nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część prowadzone przez osobę fizyczną za spółkę kapitałową i tym samym nie ma podstaw do rozpatrywania wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej pod kątem spełnienia przesłanek do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit.c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na wstępie należy wskazać, że w krajowym porządku prawnym zasady podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zostały uregulowane w ustawie z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ) o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyrażając swoje stanowisko nie miała wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z dnia 30 listopada 2010 r. było zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.Podlegało więc, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Powołana ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej) jedynie w przypadku obejmowania takiego podwyższenia wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej albo udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (art. 2 pkt 6 lit. c). Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie było zatem objęte zwolnieniem z opodatkowania zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze powołanej ustawy, gdyż w zamian za udziały Spółki została do niej wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną. Zdaniem Sądu takiemu stanowisku – wbrew zarzutom skargi - nie sprzeciwiają się zapisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2008 r., (Dz.U.UE L. z dnia 21 lutego 2008 r.), która jak słusznie wskazuje strona skarżąca miałaby pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym w przypadku niezgodności, ale takiej nie stwierdzono. Wprawdzie zamieszczona w art. 2 Dyrektywy, definicja spółki kapitałowej jest znacznie szersza od definicji krajowej i swoim zakresem obejmuje każdą formę prowadzenia przedsiębiorstwa skierowanego na zysk – ust. 2, to jednak definicja ta nie ma charakteru bezwzględnego. Artykuł 9 Dyrektywy daje państwom członkowskim prawo nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Z takiego rozwiązania skorzystało państwo polskie, zwalniając z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko takie umowy bądź ich zmiany, których przedmiotem jest wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, a nie każdego rodzaju przedsiębiorstwa skierowanego na zysk. Tego rodzaju zapis nie jest zatem sprzeczny z Dyrektywą, lecz mieści się w granicach pozostawionego ustawodawcy luzu. Uzasadnione jest to również sposobem redagowania powyższej Dyrektywy. O ile jej zasadniczym celem jest wyeliminowanie nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego o tyle osiągnięcie tego celu Dyrektywa rozkłada w czasie, choćby ze względu na ochronę uzyskiwanych z tego tytułu, przez państwa członkowskie, przychodów. Stąd też jej niektóre postanowienia nie zostały unormowane wyczerpująco, lecz pozostawiono państwom członkowskim pewną swobodę pozwalającą na dostosowanie tego ustawodawstwa do realiów prawnych i gospodarczych poszczególnych krajów członkowskich, czego przykładem jest wspomniany wyżej przepis. Powyższe uwagi pozostają aktualne odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy poprzez przyjęcie, że zmiana umowy spółki, wynikająca z podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie do spółki przedsiębiorstwa, prowadzonego jako indywidualna działalność gospodarcza, nie stanowi czynności restrukturyzacyjnych w rozumieniu tego przepisu. Podobnie jak w poprzednim przypadku warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest dokonanie tych działań pomiędzy spółkami kapitałowymi. Zatem nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit.c) tiret pierwsze p.c.c. Należy zaznaczyć, że przedsiębiorstwo jednoosobowe jest to przedsiębiorstwo, którego właścicielem jest jedna osoba fizyczna i działa zasadniczo na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Cechą charakterystyczną jest to, że nie ma też żadnych wymagań kapitałowych w przeciwieństwie do spółek kapitałowych. W świetle powyższych rozważań prawidłowo wywiódł organ podatkowy, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełnia żadnego z wymogów określonego w art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Wyraz powyższego stanowi zapis art. 1a pkt 2 p.c.c., wedle którgo określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że słusznie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji oparł się na ustawodawstwie krajowym, które jak wyżej wskazano nie jest sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy nie mógł przy wydawaniu interpretacji zastosować bezpośrednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy i pominąć art. 9 Dyrektywy oraz art. 2 pkt 6 litc) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w jakim nie zezwala on na zwolnienie z opodatkowania wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Skarga, oparta na tego rodzaju zarzutach, jako bezzasadna podlegać musiała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).