II FSK 1638/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1132/12 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i umorzenia postępowania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 1132/12) w sprawie ze skargi B. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej uchylenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i umorzenia postępowania. Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P. Wydział I Cywilny z dnia 9 grudnia 2008 r., spadek po zmarłym 8 sierpnia 2008 r. E. F., na podstawie testamentu notarialnego, nabył w całości skarżący. Ze złożonego Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zeznania podatkowego wynikało, że przedmiotem spadku jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L.. Sąd Rejonowy P. w dniu 27 stycznia 2009r., sygn. akt ... wydał kolejne postanowienie po tym samym zmarłym stwierdzające, że spadek nabyli na podstawie ustawy: córka A. S., córka E. i C.. - w 1/3 części; córka K. B., córka E. i C.- w 1/3 części; syn J. F., syn E. i C.- w 1/3 części. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego, które z powyższych postanowień Sądu w przedmiotowej sprawie jest obowiązujące. Sąd wskazał, że obowiązuje postanowienie z 9 grudnia 2008 r. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku w wysokości 11.254 zł. Strona nie wniosła odwołania i decyzja powyższa stała się ostateczna. W dniu 8 sierpnia 2011 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego SD-3 oraz wniosek o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. W korekcie wskazał, że zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego odziedziczony przez niego spadek obciążony został zachowkami w łącznej wysokości 29.739zł (3 x 9.913 zł) oraz kosztami pogrzebu i ostatniej choroby spadkodawcy w kwocie 7.860 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia 30 listopada 2011r., wznowił postępowanie w sprawie wymiaru w podatku od spadków i darowizn. Następnie, na podstawie art. 207, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. organ uchylił w całości swoją decyzję z dnia 23 kwietnia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Na powyższą decyzję strona nie złożyła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30 maja 2012 r. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji z dnia 20 stycznia 2012 r. wskazując, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości terytorialnej. Uznał, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą opodatkowania spadku był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na terenie którego znajduje się przedmiot spadku, wskutek zmiany właściwości terytorialnej wprowadzonej § 1 pkt 3 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2010 r. nr 233, poz. 1527), od dnia 1 stycznia 2011 r., objęte zostało terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Ponieważ w przedmiotowej sprawie we wznowionym postępowaniu ostateczna decyzja z dnia 20 stycznia 2012 r. wydana została przez organ niewłaściwy terytorialnie, zasadne było wszczęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2012 r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzucono jej naruszenie art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 Ordynacji podatkowej, tj wydania postanowienia o wznowieniu postępowania albo decyzji o odmowie wznowienia postępowania, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Sąd podzieli stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 244 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 - 18a tej ustawy. Jeżeli więc po wydaniu decyzji ostatecznej nastąpi zmiana właściwości miejscowej organów, uregulowanej w wymienionych przepisach, to właściwy do wznowienia postępowania i merytorycznego jego zakończenia pozostanie organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Dodał, że choć właściwość miejscowa organów podatkowych określona jest m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, to jednak w niniejszym przypadku postępowanie prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania i w takiej sytuacji w pierwszej kolejności znajdzie zastosowanie art. 244 Ordynacji podatkowej, jako przepis szczególny. Dodał, że jako przepis rangi ustawowej, ma on pierwszeństwo przed przepisami rozporządzenia. Podatkowy organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie wskazanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego – M. J. – na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 244 Ordynacji podatkowej, przez wskazanie, że treść art. 244 Ordynacji podatkowej należy interpretować w sposób zawężający. Odpowiadając na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 (tzw. dopuszczalności wznowienia postępowania) jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W myśl powyższej zasady, jeżeli decyzję ostateczną w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od spadków wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., był on organem właściwym rzeczowo i miejscowo do przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w granicach określonych w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, a także do przeprowadzenia postępowania po wznowieniu postępowania i wydanie stosownej decyzji – art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwa zmiana tej właściwości, z uwagi na wprowadzoną rozporządzeniem przez Ministra Finansów zmiany właściwości terytorialnej naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. W sytuacji szczególnego uregulowania ustawowego właściwości rzeczowej i miejscowej organu uprawnionego do wznowienia postępowania i wydania decyzji, na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, norma wyrażona w tym przepisie wyłącza ogólne zasady określające właściwość organów sformułowane w art. 16-18 Ordynacji podatkowej i przepisów wykonawczych do nich. Nie budzi najmniejszych wątpliwości co do trafności zaskarżonego wyroku i przedstawionego stanowiska, że organem właściwym do orzeczenia w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który będąc właściwym do wznowienia podstępowania, wydał w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 244 § 1 i 2 w związku z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). To właśnie proponowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, a następnie prowadzenie postępowania przez inny organ niż ten, który wydał w ostatniej instancji decyzję, stanowi rażące naruszenie prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.