I SA/Wr 1200/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie : Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant : Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania S. P, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 lutego 2012r. Nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 8 października 2008r. Nr [...] w sprawie podatku od spadków darowizn w związku z niedopełnieniem warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), w skrócie "u.p.s.d.". Z akt sprawy wynika, że S. P. (dalej: strona/ skarżąca) nabyła na podstawie testamentu z dnia 5 maja 2002r. w całości spadek po zmarłej w dniu 15 kwietnia 2008r. W. D. . W skład spadku wchodziło prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. ul. [...] o wartości 140.000,00 zł. Zeznanie podatkowe o nabyciu spadku strona złożyła w dniu 8 sierpnia 2008r. Do zeznania załączyła informację, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 16 u.p.s.d., oraz oświadczenie, że mieszka i jest zameldowana na pobyt stały ww. lokalu, który nabyła od dnia złożenia zeznania oraz, że przez okres 5 lat nie dokona jego zbycia. Wykazała, że jest prawnuczką siostry spadkodawczyni. Wobec powyższego decyzją z dnia 8 października 2008r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł, że w stosunku do skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku nie powstaje, pod warunkiem spełnienia wymogów z art. 16 u.p.s.d. Skarżąca pismem z dnia 26 kwietnia 2011 zawiadomiła organ, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. sprzedała lokal mieszkalny nabyty uprzednio w drodze spadku. Za kwotę. 150.000 zł. i środki ze sprzedaży lokalu w całości przeznaczyła na zakup w dniu 26 kwietnia 2011r. udziału w ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego we W. ul. [...]. Jednocześnie strona wskazała, że zbycie nabytego w drodze lokalu było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych oraz miejsca zamieszkania. Wskazała także, że w nabytym w drodze dziedziczenia lokalu zamieszkiwała przez okres 11 lat tj. od 7 grudnia 1998r. do 27 kwietnia 2009r. Po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji uznał, że skarżąca nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i decyzją z dnia wydaną 28 lutego 2012r. na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia z dnia 8 października 2008r. Nr [...] w której orzekł, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącej nie powstał. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że skarżąca nie spełniła przesłanki z art. 16 ust. 7 pkt 2. u.p.s.d. tj. łącznego okresu zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały przez 5 lat. W ocenie organu I instancji postępowanie dowodowe wykazało również, że skarżąca nie zamieszkiwała w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, była w nim jedynie zameldowana pobyt stały. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 sierpnia 2012r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca zamieszkiwała ( będąc zameldowaną) w nabytym w spadku lokalu mieszkalnym od dnia złożenia zeznania tj. od 8 sierpnia 2008r. a zatem w celu zastosowania zwolnienia z art. 16. u.p.s.d. winna (będąc właścicielem) zamieszkiwać w nim będąc zameldowaną przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania tj. do 8 sierpnia 2013r. Jednakże w dniu 27 kwietnia 2009r. sprzedała nabyty w drodze dziedziczenia lokal, a następnie ww. środki wydatkowała na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu położonym we W. ul. [...]. Wymeldowała się z nabytego w drodze spadku lokalu w dniu 27 kwietnia 2009r., natomiast zameldowała się w lokalu położonym przy ul. [...] 19 maja 2010 r. . W dniu 29 lipca 2011 r. strona zbyła udział w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], wymeldowała się w tym samym dniu z pobytu stałego i przestała w nim zamieszkiwać. Nie dopełniła zatem, o którym mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy, tj. łącznego okresu zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzonym zameldowaniem na pobyt stały przez okres 5 lat. Przy czym termin ten jest powiązany z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit a) i początkowy termin liczenia tego okresu przypada na dzień złożenia zeznania ( bądź zameldowania). Organ wskazał zatem, że w świetle powyższego strona, aby zachować prawo do ulgi winna mieszkać będąc zameldowaną przy ul. [...] przez okres 4 lat 3 miesięcy i 11 dni licząc od 19 maja 2010r., a więc do 30 sierpnia 2014r. Tego okresu strona nie zachowała i tym samym nie spełniła warunku określonego ustawą. Organ nie dopatrzył się w postępowaniu organu podatkowego I instancji – który uznał niespełnienie przez stronę warunków do zachowania ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. i tym samym stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 8 października 2008r. orzekającej, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącej nie powstał - działania niezgodnego z przepisami prawa procesowego jak i prawa materialnego. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten określa termin początkowy pięcioletniego warunku zamieszkiwania przez stronę w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały od dnia złożenia deklaracji podatkowej, w zw. z normą art. 16 ust. 5 lit a), podczas, gdy wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak również wykładnia celowościowa przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że brak jest w nim określenia terminu początkowego ww. warunku, a norma w nim wyrażona stanowi przepis szczególny wobec normy zawartej w art. 16 ust. 5 lit. a). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie określa terminu początkowego obowiązku pięcioletniego zamieszkiwania, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w zbytym i nabytym lokalu mieszkalnym. W przepisie tym nie wskazano także, aby termin początkowy tego obowiązku wyznaczała norma zawarta w art. 16 ust. 5 lit a). Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego w/w obowiązku lub nawiązanie w tym zakresie do art. 16 ust. 5 lit a, to niewątpliwie ustawodawca wprowadziłby do komentowanego przepisu odpowiednią treść normatywną. Zaznaczono także, że skoro ustawodawca wielokrotnie nowelizując art. 16 ww. ustawy nie wprowadzał terminu początkowego warunku określonego w ust. 7 pkt 2, to działania takie należy uznać za celowe i świadome. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu brak jest terminu początkowego obowiązku zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu mieszkalnym, a zatem – zdaniem strony - chodzi tu o istnienie tego obowiązku w ogólności, w tym w terminie przed nabyciem lokalu odziedziczonego i złożeniem deklaracji podatkowej w tym zakresie. Dalej wskazano, iż wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna art. 16 ust. 7 pkt 2 nie prowadzi też do wniosku, aby termin ten określać winno się zgodnie z art. 16 ust. 5 lit a - wręcz przeciwnie - argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej wskazują, że norma w nim wyrażona stanowi przepis szczególny wobec normy zawartej w art. 16 ust. 5 lit a (lex specialis derogat legi generali). Art. 16 ust. 7 pkt 2 stanowi bowiem, że spełnienie wyrażonych w nim warunków - nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji. Zatem podatnik może nie spełniać warunku określonego w art. 16 ust. 5 lit a - jeżeli jednak spełnia warunki określone art. 16 ust. 7 pkt 2 to zachowuje prawo do ulgi. Stąd wniosek strony, iż mimo nie dochowania przez skarżącą obowiązku zawartego w art. 16 ust. 5 lit a, spełnia ona prawo do ulgi, jeżeli zachowała warunki z art. 16 ust. 7 pkt 2. Strona podniosła, iż termin początkowy powołany przez organ podatkowy (tj. od dnia złożenia deklaracji) jest terminem pozaustawowym, będący wynikiem zawężającej wykładni przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2, dokonanej w sposób wadliwy i nielogiczny. Wywiedziono, że warunek zostanie spełniony także w przypadku zamieszkiwania przez skarżącą przez 5 lat w zbytym i nabytym lokalu mieszkalnym przed datą odziedziczonego lokalu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2012 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut nielogiczności stanowiska organu podatkowego, co jej zdaniem wynika z treści przepisu art. 69 § 1, § 2 i § 3 O.p. Strona argumentuje, że w dniu zdarzenia – sprzedaży przez podatnika lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w związku z utratą prawa do ulgi, a najpóźniej decyzję organ podatkowy zobowiązany jest wydać przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiła sprzedaż ww lokalu. Zatem najpóźniej do 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż ww lokalu organ podatkowy może ocenić czy łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu mieszkalnym wynosi 5 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy nie jest sporny. Jak z niego wynika skarżąca zamieszkiwała ( będąc zameldowaną) w nabytym w spadku lokalu mieszkalnym od dnia złożenia zeznania tj. od 8 sierpnia 2008r. a zatem w celu zastosowania zwolnienia z art. 16. ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), w skrócie "u.p.s.d." winna (będąc właścicielem) zamieszkiwać w nim będąc zameldowaną przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania tj. do 8 sierpnia 2013r. Jednakże w dniu 27 kwietnia 2009r. sprzedała nabyty w drodze dziedziczenia lokal, a następnie ww. środki wydatkowała na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu położonym we W. ul. [...]. Wymeldowała się z nabytego w drodze spadku lokalu w dniu 27 kwietnia 2009r., natomiast zameldowała się w lokalu położonym przy ul. [...] 19 maja 2010 r. W dniu 29 lipca 2011 r. strona zbyła udział w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], wymeldowała się w tym samym dniu z pobytu stałego i przestała w nim zamieszkiwać. Organ uznał, że strona nie dopełniła zatem, o którym mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy, tj. łącznego okresu zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzonym zameldowaniem na pobyt stały przez okres 5 lat. Przy czym termin ten jest powiązany z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit a) i początkowy termin liczenia tego okresu przypada na dzień złożenia zeznania ( bądź zameldowania). Strona podniosła, że w przepisie art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. brak jest określenia terminu początkowego dla spełnienia ww warunku, a norma w nim wyrażona stanowi przepis szczególny wobec normy zawartej w art. 16 ust. 5 lit. a). Wywiodła, że warunek zostanie spełniony także w przypadku zamieszkiwania przez skarżącą przez 5 lat w zbytym i nabytym lokalu mieszkalnym przed datą odziedziczonego lokalu. Zatem przedmiotem sporu jest czy do spełnienia warunku wynikającego z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., tj. łącznego okresu zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu, mającym wynieść 5 lat, można wliczyć okres zamieszkiwania w tym lokalu przed datą jego odziedziczenia. Na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: 1) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, 2) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, 3) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Stosownie do ust. 2. ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: 1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W myśl ust. 7 pkt 2 tej ustawy nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat. Dla podatników korzystających z ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. ustawodawca wskazał terminy od których należy liczyć 5 letni okres zamieszkiwania, potwierdzonego zamieszkiwaniem na pobyt stały. Należy liczyć ten termin albo od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, albo od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W przepisie art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. nie określono terminu początkowego obowiązku pięcioletniego zamieszkiwania, potwierdzonego na pobyt stały, ponieważ nie było takiej potrzeby z uwagi na to że poszczególne przepisy art. 16 nie mogą być przedmiotem wykładni w oderwaniu od siebie. Zgodzić należy się z organem, że istnieje następstwo zdarzeń. Najpierw zostaje wydana decyzja uwzględniająca ulgę wynikającą z art. 16 , w której wskazano datę od której liczony jest termin zastosowania ulgi, a dopiero w przypadku nie dochowania warunków, organ stwierdza wygaśnięcie decyzji uwzględniającej ulgę. Dlatego też bezcelowe byłoby wpisywanie ponownie terminu w art. 16 ust. 7 pkt 2 , od którego należy liczyć 5-cio letni okres zamieszkiwania. Poza tym ustawodawca używając zwrotu "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie budynku" odwołuje się do zbycia budynku o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 5, wskazującym termin początkowy obowiązku pięcioletniego zamieszkiwania, tym samym odwołuje się do faktu kontynuowania ulgi udzielonej już wcześniej. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wiążą opodatkowanie z nabyciem lokalu, a zastosowanie ulgi związane z tym nabyciem z chwilą złożenia zeznania bądź zamieszkania w nabytym lokalu. Przepisy art. 16 u.p.s.d. nie przewidują możliwości wliczenia okresu zamieszkania w nabytym lokalu przed momentem jego nabycia. Ulgi nie stosuje się z mocy prawa, lecz na skutek złożenia przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi. Adresatem normy art. 16 u.p.s.d. jest nabywca lokalu, w tym przypadku spadkobierca. Bez wpływu na ocenę spełnienia przez stronę warunków do zastosowanie ulgi ma fakt zamieszkiwania w nabytym lokalu przed nabyciem spadku, czy też poprzednie w nim zameldowanie. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową oraz systemową art. 16 u.p.s.d. nie można podzielić poglądu strony, że art. 16 ust. 7 pkt 2 tej ustawy jest samodzielnym przepisem, funkcjonującym w oderwaniu od pozostałych ustępów tego przepisu. Wykładnia przepisu zaproponowana przez stronę stoi w sprzeczności z całą treścią art. 16 ustawy, lecz także pozostaje w sprzeczności z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które wiążą fakt opodatkowania z faktem nabycia rzeczy w drodze spadku. Skoro przepisy ustawy wiążą skutek w postaci zastosowania przepisów ustawy z faktem nabycia niemożliwe jest rozciąganie skutków w nim przewidzianych na okres przed nabyciem spadku. Cechą charakteryzującą grupę zwolnionych od opodatkowania podatników jest zamieszkiwanie z obowiązkiem zameldowania w nabytym lokalu przez okres pięciu lat bez prawa zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że dla zwolnienia części ustawodawca określił precyzyjnie 5 letni termin, a pozostałych przypadkach termin realizacji ulgi jest bliżej nieokreślony, prowadziłoby do wniosku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przepisu art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. nie można interpretować w sposób rozszerzający, stałoby to bowiem w sprzeczności z regułami wykładni dotyczącymi przepisów o charakterze wyjątkowym, a takim niewątpliwie jest przepis normujący ulgę podatkową. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz w orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95). W wyroku z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1764/98 wskazano, że wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych , tych samych dla każdego podatnika zasad. Zgodzić się też należy z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 1980/96, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 u.p.s.d. mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkalnych. Jednak należy zauważyć, że normy te stanowią jednocześnie ulgę podatkową, co wymaga bardzo ścisłego odczytywania ich treści oraz celu. Zasadniczym celem tego unormowania jest nieobciążanie osób bliskich i najbliższych darczyńcy lub spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości, gdy nie dysponują innym lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ustawodawca nie odbiera prawa do tej ulgi również w przypadkach, jeżeli wyżej wymienione osoby – po zamieszkaniu w ten sposób w nabytym lokalu lub budynku – znajdą się w sytuacji życiowej (tak jak skarżąca) powodującej konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, skutkującą zbyciem tych składników masy spadkowej przed upływem okresu określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z wyjątkiem w ramach ulgi podatkowej, na który ustawodawca rozciągnął zasadę jej stosowania, co wymaga jego bardzo ścisłego interpretowania. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że prawidłowo przyjął organ, iż od dnia 8 sierpnia 2008 r. należy liczyć termin do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. W związku z tym, że skarżąca zbyła 29 lipca 2011 r. udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] nie spełniła warunku określonego w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy tj. łącznego okresu zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, przez 5 lat, tym samym konsekwencją było wydanie przez organ podatkowy decyzji w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 8 października 2008 r. na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Jak wskazano powyżej podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest przepis art. 258 § 1 pkt 3 O.p., tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w piśmie procesowym naruszenia przez organy podatkowe art. 69 O.p., dotyczący wydawania decyzji ustalającej, który nie miał zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.