II FSK 573/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2703/12 w sprawie ze skargi W. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., III SA/Wa 2703/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W.E. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący powoływał się w trakcie przesłuchania w dniu 26 października 2009 r. na okoliczność otrzymania w dniu 31 marca 2003 r. pożyczki w wysokości 800.000 zł, od której uiścił w dniu 8 października 2009 r. podatek należny w wysokości 16.000 zł, obliczony według stawki 2%, a wynikający ze złożonej w dniu 6 października 2009 r. deklaracji podatkowej. Zapłata podatku, jak i jego zadeklarowanie nastąpiły już po przedawnieniu prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, wynikającego z pierwotnego obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 – zwanej dalej: u.p.c.c.). Organ I instancji wskazał, że w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, o której organ podatkowy nie wiedział to zdarzenie rodzi skutki podatkowe w trybie art. 3 ust. 1 pkt 4 z zastosowaniem stawki podatku 20%, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, że to zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów oraz błędne ustalenie, że skarżący "powołał się" – do celów postępowania kontrolnego – na fakt otrzymania w dniu 31 marca 2003 r. pożyczki w kwocie 800.000 zł; 2) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej: u.o.k.s.) w związku z art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – zwanej dalej: ord. pod.) przez błędne ustalenia, że podatnik nie skorzystał z udzielonego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo ustosunkowania się – pismem z dnia 24 listopada 2009 r. do dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny dowodów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji obowiązek podatkowy z tytułu zawartej w 2003 r. pożyczki odnowił się w momencie obowiązywania nowych przepisów w wyniku powołania się przez skarżącego na fakt jej otrzymania przed organem kontroli skarbowej. W efekcie zastosowanie miała stawka sankcyjna (20%) uregulowana w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Organ wskazał, że skarżący powołał się przed organem kontroli skarbowej podczas przesłuchania w dniu 26 października 2009 r. w toku kontroli podatkowej na fakt otrzymania pożyczki w 2003 r. Pożyczka zatem nie została zgłoszona w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej płatności, nie została złożona deklaracja podatkowa, jak również nie został w tym terminie zapłacony podatek należny. Złożenie deklaracji po upływie przedawnienia jest nieskuteczne i zapłata w takich okolicznościach podatku po terminie przedawnienia jest nienależna. Dalej organ stwierdził, że po upływie 5-letniego terminu przedawnienia ewentualna zapłata podatku może nastąpić jedynie w wyniku odnowienia obowiązku podatkowego przez powołanie się przed organem podatkowym, czy też organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. na skutek jego niewłaściwego zastosowania w wyniku błędnego ustalenia, że skarżący "powołał się" dla celów postępowania podatkowego na fakt otrzymania w dniu 31 marca 2003 r. pożyczki w kwocie 800.000 zł, 2) art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego ustalenia, że w sprawie należy stosować 20% stawkę podatku, chociaż możliwość zastosowania takiej stawki podatkowej – w miejsce 2% stawki – istnieje w odniesieniu do umów pożyczek zawartych po dniu 1 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2011 r. sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2010 r., III SA/Wa 563/10, w którym sąd zwrócił się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy przepisy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie w jakim przewidują – w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki – ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego – są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na rozstrzygnięcie tej kwestii przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Wskazał, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, iż przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: (1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz (2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Sąd zauważył, że skarżący nie wskazywał umowy pożyczki jako źródła swoich wydatków. Skarżący ze sprzedaży samych udziałów w latach wcześniejszych posiadał kwotę ponad 20.000.000 zł i to źródło wskazał w odpowiedzi na pytanie kontrolujących w protokole przesłuchania o to, z jakich środków pokrywał wydatki poniesione w 2003 r. Dopiero w dalszej części przesłuchania padło pytanie, czy skarżący zawierał jakieś umowy pożyczki. W tym momencie skarżący wskazał na umowy kredytowe i umowę pożyczki, ale nie jako źródło ponoszonych wydatków. Po tych wyjaśnieniach umorzono postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów, co dowodzi, że brak było podstaw do twierdzenia, iż skarżący takowe źródła posiadał. Sąd zauważył, że skarżący nie wskazywał, iż wydatki były sfinansowane z otrzymanej pożyczki. Trudno zatem zgodzić się z organem, że nastąpiło "powołanie się" podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, po to, aby wykazać pokrycie wydatków. Paradoks tej sytuacji polega na tym, że skarżący gdyby powiedział nieprawdę lub odmówił odpowiedzi na to pytanie, to nie byłoby w ogóle tego postępowania. Sąd wskazał, że nie sposób pominąć, iż zanim przystąpiono do przesłuchania strony, pouczono skarżącego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Godząc się na udzielenie odpowiedzi na pytanie, zobowiązany był zatem mówić prawdę, pod groźbą odpowiedzialności karnej. Sąd podkreślił, że dobrowolne złożenie deklaracji oraz zapłata podatku również nie stanowią "powołania się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Taki pogląd został zaakceptowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10. Tym samym fakt złożenia deklaracji i zapłaty podatku po upływie przedawnienia również nie stanowi "powołania się" na fakt zawarcia umowy pożyczki. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: – uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie bądź – uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi po jej rozpoznaniu na podstawie art. 188 p.p.s.a., – zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w wysokości określonej w przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Podstawą skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie objęty został jeden przepis, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. o treści: "Stawki podatku wynoszą: (...) Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (...) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego, albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (...)". Osią sporu organu i podatnika jest w istocie rozumienie określenia "powołuje się". Podobnego określenia użył ustawodawca, także w nieobjętym skargą kasacyjną, a stanowiącym podstawę prawną wyroku sądu pierwszej instancji art. 3 ust. 2 pkt 4 u.p.c.c. (gdzie użył sformułowania "powołania się"). Określenia "powołuje się" czy "powołania się" nie zostały w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zdefiniowane. Oznacza to, że należy je interpretować przede wszystkim z uwzględnieniem reguł języka potocznego, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. "Powoływać się", czy "powołać się" to - jak wynika z podanych znaczeń - oznacza "wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji", "odwoływać się", "inicjować", przy czym powoływanie się może nastąpić tak w formie pisemnej (pisząc o czymś), lub mówionej (mówiąc). Zwrócić jednak uwagę należy na to, że w odniesieniu do formy pisemnej w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w stanowisku Ministra Finansów (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OT-KA 2012, nr 6, poz. 65 w pkt 1.3) nie jest wystarczające powołanie się na umowę pożyczki w samej tylko dobrowolnie złożonej deklaracji podatkowej i to niezależnie od tego, czy złożono ją po upływie 14 dniowego terminu do zapłaty podatku i przed przedawnieniem wymiaru zobowiązania podatkowego, czy też po tym przedawnieniu. Zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji. Powyższe należało podkreślić dlatego, że zarówno przepis art. 3 ust. 1 pkt 4, jak i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wprowadzają wprost takiego ograniczenia. 9. Dokonując wykładni zakwestionowanego przepisu należy na wstępie podkreślić, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 7 ust. 1–4 u.p.c.c. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa – w sposób ścisły. Na tę cechę tego przepisu zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny podnosząc, że podwyższona 20% stawka sankcyjna tego podatku może być zastosowana po zaistnieniu wskazanych w tym przepisie okoliczności. W powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przesłankami, które muszą zaistnieć łącznie, by organ mógł zastosować 20% stawkę podatku, są następujące sytuacje: – podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, – fakt niezgłoszenia należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Oznacza to, że ścisłej wykładni podlegają także te przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku. Skoro tak, to należy zauważyć, że zarówno w świetle językowego brzmienia powołanego przepisu, jak i w świetle językowego znaczenia określenia "powołuje się", czy "powołania się" znaczenie ma tylko forma tego powołania się, a nie ma żadnego znaczenia rodzaj sprawy, w której podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w następującym określeniu: "Zakwestionowany przepis znajdzie zastosowanie bez względu na to, czy postępowania wymienione w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków (podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego)". Takie też znaczenie tego zwrotu jest przyjmowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Wr 717/11; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r., I SA/Ke 148/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., VIII SA/Wa 74/10. Tym samym nie ma racji sąd pierwszej instancji, jakoby dla wykładni tego pojęcia miał znaczenie cel wprowadzenia tego przepisu, a więc to, czy wskazane powołanie się odnosi się do pokrycia wydatków. Wprowadzenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. było reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia umowy pożyczki (także darowizny itp.). Trybunałowi Konstytucyjnemu ów cel był znany, bo powołał się na Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencji z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V Kadencji z dnia 21 września 2006 r., a więc na ten sam dokument, na który powołał się także sąd pierwszej instancji wyprowadzając swój pogląd. Mimo tego nie ograniczył wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i tego określenia "powołuje się", czy "powołanie się" tylko do sytuacji, w której powołanie się odnosi się do pokrycia wydatków. Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Takie rozumienie tego przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni. Skoro ustawodawca nie wprowadził do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ograniczenia odnoszącego się do powołania się na czynność cywilnoprawną lub inną, o której mowa w równoległym przepisie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.), to ograniczenia takiego nie można wyprowadzić z przyczyny sprawczej, inicjującej wprowadzenie zmian. Ograniczający zakres zastosowania sankcyjnej stawki podatku nie wynika też z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk nr 736 Sejmu V Kadencji). 10. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku (zob. pkt I.2; III 1.3; III 4.2.), a także w uzasadnieniu zdania odrębnego sędzia TK Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz wielokrotnie podkreślili, że to "sam podatnik powinien powołać się na daną czynność cywilnoprawną". Określenia tego bliżej nie wyjaśniono, ale z kontekstu znaczeniowego wyprowadzić należy pogląd, że "sam" to znaczy nie za pośrednictwem pełnomocnika, czy osób trzecich. Do tych osób trzecich w żadnym razie nie może być zaliczony organ podatkowy, czy organ kontroli skarbowej bądź pracownik tych organów prowadzący czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrolę skarbową bądź postępowanie kontrolne, gdyż taka wykładnia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. byłaby sprzeczna z jego dosłownym brzmieniem. Oznacza to w konsekwencji, że nie wyłącza zastosowania tego przepisu to, iż pracownik organu kontroli skarbowej prowadzący kontrolę podatkową i przesłuchujący skarżącego w dniu 26 października 2009 r. w toku przesłuchania zapytał skrzącego o fakt otrzymania pożyczki i zawarcia umowy w dniu 31 października 2003 r. W rezultacie, nie wyłącza zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i dopuszczalności ustalenia 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych fakt, że na umowę pożyczki podatnik powołał się w toku przesłuchania go jako strony w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także brak wskazania celu, na jaki przeznaczył on tę pożyczkę. 11. W tym stanie sprawy skoro w skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, a nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny mógł w trybie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, której zarzuty ograniczyły się do zakwestionowania przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Oba te zarzuty są nieuzasadnione. Pierwszy dlatego, że z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) nie wynika - jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku (pkt III 1.4) - by zastosowanie 20% stawki podatku zależało od dokonania czynności cywilnoprawnej po wejściu w życie tej ustawy nowelizującej, lecz by obowiązek podatkowy od tej czynności powstał po jej wejściu w życie. Ta zaś kwestia w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. Drugi dlatego, że - jak wyżej przedstawiono - wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przedstawiona w skardze jest nietrafna i nieuzasadniona. Z tych więc względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).