I GSK 275/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1822/12 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1822/12, po rozpoznaniu skargi W. G. – Firmy Handlowej "F." B. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W. G. prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą Handlową "F." B. i W. G. zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] listopada 2007 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" (poz. 2 SAD BIS) klasyfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikacje importowanych towarów, określił kwotę długu celnego oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wskazał, że towary z poz. 2 SAD BIS należy zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC z konwekcyjną stawką celną w wysokości 4,7 % wartości celnej. Po rozpoznaniu złożonego w tej sprawie odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. uchylił decyzję w części dotyczącej kreślenia kwoty odsetek, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję z [...] sierpnia 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów procesu. Wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2513/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę i uchylił decyzję w zaskarżonej części, uznając za przedwczesne ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej przed kodem CN 9505 10 90. Wykluczenie możliwości przyporządkowania do kodu 9505 10 90 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu świątecznego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Tego jednak organ nie uczynił. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 2 SAD BIS i orzekł, ze prawidłowo należało towar przypisać do kodu CN 6702 10 00 00 (zamiast 6702 90). W pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zmiana klasyfikacji wynikała z ustalenia, że kwiaty zostały wykonane z tworzywa sztucznego, lecz nie wpływała na kwotę cła Organ odwoławczy wskazał, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były stroiki wykonane ze sztucznych kwiatów, poinsettii, owoców, liści ostrokrzewu, gałązek świerku, szyszek, pokryte złotymi zdobieniami tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór, zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Sporne kwiaty nie posiadają żadnych z ww. elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas świąt Bożego Narodzenia, co sprawia, iż klasyfikacja ich do pozycji 9505 Taryfy celnej jest niemożliwa. Przyozdobienie ww. kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu Taryfy celnej. Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe stroiki zostały prawidłowo zaklasyfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście, owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Organ odwoławczy wskazał, że ocena budowy stroików dokonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, że importowane sztuczne kwiaty, owoce, gałązki i liście – ułożone w stroiki lub bukiety zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania jednej części w drugą (główka kwiatka nakładana na łodygę). Zatem stan importowanych towarów a nie sposób ich wykorzystania przesądził o klasyfikacji do pozycji 6702. Organ wyjaśnił również, że podstawą klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 9505, nie może być Wiążąca Informacja Celna nr 479/2001/95 z dnia 19 września 2001 r., na którą powołuje się strona. Decyzja ta z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej straciła ważność (art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne) i w związku z tym, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła Firma Handlowa F. B. i W. G. w W. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że organ nie wyjaśnił sprawy w sposób dostateczny a zatem pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie. Postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie (po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu przez Sąd) polegało jedynie na zwróceniu się przez organ odwoławczy do pełnomocnika strony o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów, które jej zdaniem przesądzają o klasyfikacji do pozycji 9505 przewidzianej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty. Organ nie odniósł się także do powodów odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność charakteru spornych stroików (czy ma charakter towaru świątecznego). W ocenie Sądu I instancji, powyższe powoduje, że organ nie wypełnił należycie obowiązku wynikającego z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, w skrócie p.p.s.a.). Strona zakładała bowiem, iż jej argumentacja okaże się wystarczająca do przyjęcia prezentowanego przez nią stanowiska, a poza tym stanowisko sądów obu instancji w sprawach bliźniaczo podobnych do sprawy niniejszej nie było jednolite czego przykładem są chociażby wyroki przywołane zarówno przez organ (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), jak i przez stronę (w uzasadnieniu skargi). Zdaniem Sądu przemawia to za koniecznością ponownego rozważenia przez organ odwoławczy potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego o co wnioskowała skarżąca. Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę organ powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenia faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art.1 § 2 tej ustawy poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenia decyzji organu II instancji pomimo, że w sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi ze względu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji a niezgodne z prawem przyjęcie, że organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego na okoliczność, że sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu pozycji CN 9505 oraz nieuwzględnienie wniosku o powołaniu biegłego celem ustalenia tej okoliczności, 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. rozporządzenia Komisji WE nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wpływ na klasyfikację celną ma popyt/sprzedaż spornych towarów wykonanych ze sztucznych kwiatów, owoców i liści w okresie świątecznym/ bożonarodzeniowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że ustalenia dotyczące spornych stroików są wyczerpujące i pozwalają na dokonanie prawidłowej klasyfikacji celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów w postaci stroików z kwiatów sztucznych poinsettii, liści, owoców i gałązek, według dokumentu SAD nr [...] – poz. 2 SAD BIS, a ponadto określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru bezdyskusyjnie należało klasyfikować ten towar do poz. 6702 Taryfy celnej "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów liści lub owoców". W tej mierze Sąd podniósł, że organ celny bezzasadnie wyłączył możliwość zaklasyfikowania spornego towaru do kodu CN 9505 obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów, jak w zgłoszeniu celnym uczyniła to strona, poprzestając na klasyfikacji ograniczającej się do pozycji 6702. Według Sądu I instancji, w toku prowadzonego postępowania organ celny nie wyjaśnił w dostatecznym stopniu tego, czy sporny towar nie jest towarem "bożonarodzeniowym" z "pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu 9505 10 90. W tej mierze podniósł, że ze wskazanego punktu widzenia ustalenia wymaga, czy towar ten ma wartość dekoracyjną, czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i czy jest rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy jako taki właśnie jest wykorzystywany, zwłaszcza, że ma charakter artykułu sezonowego, wobec czego przydatne może być również zbadanie popytu na ten towar w okresie świątecznym. Podważając prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że stan faktyczny ustalony został w rozpatrywanej sprawie prawidłowo, zwłaszcza zaś, że organy celne wyczerpały wszelką możliwą inicjatywę dowodową zmierzającą do przeprowadzenia ustaleń odnośnie do wszelkich istotnych cech importowanego towaru, co między innymi polegało na wystąpieniu do strony pismem z dnia [...] września i [...] grudnia 2012 r. o wskazanie cech bożonarodzeniowych spornego towaru. Według organu, w świetle tychże ustaleń przyjąć należało, że stan towaru nie jest sporny. Strona skarżąca kasacyjnie wywodziła w konsekwencji, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, stan importowanego towaru uzasadniał klasyfikowanie go do kodu CN 6702, nie zaś do kodu CN 9505, a to z tego powodu, że towar ten, gdy uwzględnić postanowienia WTC, ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a ponadto Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, nie jest towarem, który został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany jako artykuł świąteczny i nie jest rozpoznawalny, jako taki właśnie artykuł, co jest warunkiem koniecznym jego zaklasyfikowania do pozycji 9505. Wobec tego więc, że wymienionej cechy nie posiada, to zgodnie z Regułą 1 i 6 ORINIS, zasadnie należało zaklasyfikować sporny towar do pozycji CN 6702, zgodnie z jej brzmieniem. Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że gdy uwzględnić przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy Państwami Członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach Unii jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek Państwa Członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007). Podkreślając znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym rzecz jasna nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w tej mierze przez Sąd I instancji – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się do wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci kwiatów sztucznych, tj. główek, bukietów i gałązek poinsettii, do określonej pozycji taryfy celnej, z uwagi na sposób jego wykonania, materiał z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje. Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieść należy na wstępie, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez Państwa Członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi. Klasyfikowany przez organy celne towar został opisany w fakturze przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego, jako stroiki z poinsettii i zadeklarowany został przez stronę do pozycji CN 9505 (kod TARIC 9505109000), jako artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji niezasadnie uznał, że stanowisko organów celnych odnośnie do klasyfikacji spornego towaru nie jest prawidłowe, a w tym kontekście, że opisany we wskazany powyżej sposób importowany towar nie podlegał, zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacji taryfowej do pozycji CN 6702 Taryfy celnej. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Uwzględniając treść uwagi 3 do działu 67, z której wynika, że pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób, za oczywiste uznać należy również, że towar, opisany w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, z uwagi na jego stan, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu. Podkreślić należy również, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani też, co istotne, na porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone. Skoro ponadto, przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna, to zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702, która z brzmienia obejmuje kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich - jak wyżej podkreślono - na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy, z jakimi są lub mogą być kojarzone, to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary - niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą przez organy celne klasyfikację należało więc ocenić, jako jedynie możliwą i prawidłową. Nie budzi bowiem wątpliwości, że klasyfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Odnośnie natomiast do braku uzasadnionych podstaw klasyfikowania spornego towaru, z uwagi na okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, do kodu CN 9505, wyjaśnić należy, że kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 Taryfy celnej spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której - wprost, zgodnie z jej brzmieniem - towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Stwierdzić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczającego uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły bożonarodzeniowe. Z tego mianowicie powodu, że wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. O tego rodzaju charakterze i cechach spornego towaru - wbrew stanowisku Sądu I instancji – nie można również wnioskować na podstawie okoliczności importowania go w okresie świątecznym i wzmożonego popytu na ten artykuł w tymże okresie. Z tego mianowicie powodu, że okoliczność ta w świetle Taryfy celnej i treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozbawiona jest jakiegokolwiek prawnego znaczenia. Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne. W związku z tym ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego. W świetle dotychczas przedstawionych uwag oraz formułowanych na ich podstawie argumentów, w tym w szczególności tych, które odnoszą się celów ustanowienia unijnych przepisów celnych oraz potrzeby jednolitego ich stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, w analizowanym zakresie podnieść należy również, jako nie mniej istotny, następujący argument. Mianowicie, na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 554/201 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz konieczności przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do przywołanego rozporządzenia, stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poisencji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), zgodnie z regułą 1 i 6 ORINIS, jest klasyfikowany do kodu CN 6702 90 00 i nie może być uważany za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny i nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, a w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta. Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało więc za usprawiedliwione. W związku z tym, że jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był bowiem sporny – lecz kwestia wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji CN 6702, stwierdzić należało, że również postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. Sąd I instancji niezasadnie zarzucił bowiem organom celnym, że ustalenia faktyczne przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jej wynik. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy celne wyczerpały w rozpatrywanej sprawie wszelką możliwą inicjatywę i środki dowodowe zmierzające do ustalenia stanu importowanego towaru. Tym samym, skoro w świetle przedstawionych powyżej argumentów stan spornego towaru został ustalony, to za oczywiście zbędne uznać należało zobowiązywanie organów celnych do przeprowadzania kolejnych jeszcze czynności dowodowych, i to w sytuacji, gdy nie były one w ogóle konieczne, a wręcz zbędne. Organy celne wszechstronnie rozważyły i oceniły, bowiem - jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji - możliwość klasyfikowania spornego w sprawie towaru do kodu CN 9505 (kod TARIC 9505 10 90), wyjaśniając jednocześnie brak faktycznych i prawnych podstaw do takiej klasyfikacji. Czyniło to, więc zadość stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt V Wa 2513/10, którym uchylono decyzję organu odwoławczego z [...] sierpnia 2010 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, bowiem, iż powodem uchylenia wskazanej decyzji była akceptacja stanowiska organów celnych polegającego na wyłączeniu możliwości objęcia spornego towaru klasyfikacją kodu CN 9505 10 90, wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00, a nie ocena czy towar ma charakter artykułu świątecznego w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. W sprawie tej, sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną, co do jego świątecznego charakteru. Skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię, zaś stwierdzone naruszenie przepisów postępowania było jedynie skutkiem tejże błędnej wykładni prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 188 p.p.s.a., w związku, z czym uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę W. G., którą uznał za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 109 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia del. Sędzia NSA Sędzia NSA Małgorzata Jużków Hanna Kamińska Wojciech Kręcisz. ----------------------- 15