I GSK 584/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Ł. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1461/12 w sprawie ze skargi F. Ł. Spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Ł. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziasiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1461/12 oddalił skargę F. Ł. Spółki z o.o. w G. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za 2006 r. w kwocie 3.494.262,50 zł, uiszczonego w cenie zakupu energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych, jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] stycznia 2012 r., którym organ ten, stosując art. 165a § 1 i § 2 o.p., odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu i dlatego nie składała deklaracji podatkowych. Spółka dokonywała zakupu energii elektrycznej z zapłaconą akcyzą od [...]. Z uwagi na to, że Spółka nie była podatnikiem i nie powstał wobec niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, to nie mogła być uznana za stronę oraz wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty tego podatku, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania. Oddalając skargę WSA w G. stwierdził, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, o czym stanowi art. 165 o.p., jednak art. 165a § 1 ustawy wprowadza modyfikację tej zasady, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stwierdzając, że skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, organ wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w oparciu o ten przepis. Postanowienie to zostało wydane po analizie wniosku Spółki uwzględniającej art. 133 o.p. Sąd zgodził się z organem, że art. 165a o.p. wprowadza podział postępowania wszczynanego na wniosek strony na dwie fazy: wstępną i zasadniczą. Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organ i uwzględnia zasady ekonomiki procesowej. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do przyjęcia, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania w fazie zasadniczej, to postępowanie jest zakończone w fazie wstępnej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ Spółka nie była stroną postępowania ani w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., ani w rozumieniu § 2 tego artykułu. Skoro Spółka nie była stroną (podatnikiem), to wszczęcie postępowania i zastosowanie wobec niej przepisów regulujących nadpłatę w podatku akcyzowym nie było prawnie możliwe. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i chociaż nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, to jest zgodne z prawem unijnym. Potwierdza to wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 5 lipca 2007 r., wydany w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06 (LEX nr 287359), z którego wynika, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405), dalej: dyrektywa energetyczna na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze (i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. L 76, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 179), dalej: dyrektywa horyzontalna. Odpowiednikiem tego przepisu jest art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z dnia 14 stycznia 2009 r. L 9, s. 12 ze zm.), dalej: nowa dyrektywa horyzontalna. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej [art. 1 ust. 3 lit. a) nowej dyrektywy horyzontalnej] państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazane stanowisko znajduje także potwierdzenie w judykaturze sądów administracyjnych. Sąd I instancji uznał, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Wbrew zarzutom skargi, wyłączenie spod zakresu zastosowania dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku akcyzowego. Takie zwolnienie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa unijnego. Tymczasem dyrektywa energetyczna w art. 14, określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego, nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, a art. 15 i 16 tej dyrektywy, przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru. Zwrócił na to uwagę TSUE w powołanym wyroku C-145/06 i C-146/06. Za takim poglądem przemawiają również cele opisane w szczególności w pkt 3 i 22 preambuły dyrektywy energetycznej. Wynika z nich, że unijne uregulowania podatkowe dotyczą produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, wykorzystywanych jedynie w celach "energetycznych", ale nie dotyczą produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe, a także procesów mineralogicznych. Sąd wskazał dalej, że w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) ani w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych nie ma przepisów zwalniających od podatku akcyzowego energię elektryczną zużywaną w procesach mineralogicznych. Takich przepisów nie było też w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. ani w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, wywodzone ze sprzeczności przepisów obu ustaw o podatku akcyzowym z przepisami wskazanych dyrektyw, w zakresie w jakim obejmowały one opodatkowaniem energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Skoro sprzeczność przepisów krajowych i unijnych nie miała miejsca w odniesieniu do opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych, to Spółka niezasadnie zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz pozostałych norm prawa materialnego. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia wyroku i rozpoznania sprawy co do istoty oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyroki zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 133 o.p., art. 165 o.p., art. 165a o.p. w zw. z art. 75 § 1 o.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym, oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, a organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu [...] grudnia 2011 r.; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej; II. prawa materialnego: 3. art. 133 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) o.p., art. 165 o.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego; 4. art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) o.p., art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 o.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny; 5. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, także art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 nowej dyrektywy horyzontalnej poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 do u.p.a.; 6. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 10, art. 249 TWE polegające na stosowaniu przepisów u.p.a. jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, także art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo stosowania przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi; 7. art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nieuznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 o.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) o.p. jako opartemu na wadliwiej podstawie prawnej. Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem postanowienie, którym utrzymano w mocy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do opartego na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, a w następnej kolejności łącznemu rozpatrzeniu podlegają zarzuty związane z odmową uznania skarżącej Spółki za stronę postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem składającej skargę kasacyjną, Sąd nie wyjaśnił w sposób dostateczny powodów oddalenia zarzutów skarżącej, a niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia powinno skutkować jego uchyleniem. Nadto, skarżąca kasacyjnie za błędne uznaje stanowisko Sądu I instancji, iż nie wykazała interesu prawnego w zainicjowanym przez nią postępowaniu podatkowym oraz że w sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Odpowiadając na najdalej postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przypomnieć należy, że skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu przepisów postępowania, jednak stwierdzone uchybienie procesowe musi cechować możliwy istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zatem uwzględnienie skargi kasacyjnej z powodu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko stwierdzenia przez sąd kasacyjny naruszenia określonego przepisu postępowania, ale również stwierdzenia zależności wyniku sprawy od naruszenia normy procesowej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca się Sądowi I instancji, określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia wyroku powinno też jasno wynikać z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem przy czym, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie co do dalszego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić wypada, że mimo skoncentrowania się przez WSA na kwestii dopuszczalności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obciążone wadą, która usprawiedliwiałaby uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim nie można zarzucić Sądowi, że nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu prawnego i faktycznego w rozpoznawanej sprawie, tak jak nie sposób przyjąć, iż nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii, w szczególności że nie wyjaśnił zasadności stanowiska co do zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, odwołując się głównie do art. 165 i art. 165a § 1 o.p., w sprawie z wniosku skarżącej nie doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy bowiem już na jej pierwszym etapie stwierdzono po stronie zgłaszającej żądanie Spółki brak interesu prawnego; organ nie zmierzył się w istocie z meritum sprawy, uznając że postępowanie podatkowe o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie może toczyć się z racji braku legitymacji procesowej po stronie wnioskodawcy. Pogląd Sądu I instancji nie nasuwa wątpliwości i w zestawieniu z wyczerpująco przedstawionym stanem faktycznym sprawy, odpowiada na pytanie co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 o.p. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Mając poza tym na względzie, iż zgłoszone przez skarżącą Spółkę żądanie odnosiło się do podatku akcyzowego, interes prawny w dochodzeniu przez Spółkę zwrotu nadpłaty należy dodatkowo rozpatrywać w kontekście normy prawnej, którą wskazała Spółka domagając się zwrotu nadpłaty, a to art. 75 § 1 o.p. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. I tak jak wyznaczoną przez art. 165 § 1 o.p. zasadą jest, iż postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu bądź na żądanie strony, tak w przypadku postępowania o nadpłatę postępowanie zawsze i tylko będzie prowadzone na żądanie strony. Sąd I instancji nie popełnił błędu, aprobując stanowisko organu podatkowego, który związany treścią art. 165a o.p., nie stwierdzając po stronie skarżącej przesłanki do wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 o.p., miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Nie jest prawidłowe stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną, że już sam wniosek inicjował postępowanie w tym znaczeniu, że należało ocenić zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przepisy prawa materialnego. Aprobata powyższego poglądu oznaczałaby obowiązek przyjęcia przez organ, że żądanie zostało skierowane przez podmiot legitymowany, gdy tymczasem jak już zostało to podkreślone, organ podatkowy ma obowiązek badać czy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od strony postępowania. Można zgodzić się z twierdzeniem, że żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 § 1 i art. 75 § 1 o.p. uruchamia to postępowanie w jego pierwszej i wstępnej, jak to określił WSA, fazie badania. Wyraża się to obowiązkiem organu podatkowego zastosowania przewidzianych procedurą podatkową przepisów, co oznacza również obowiązek sprawdzenia czy żądanie pochodzi od strony postępowania, a w razie stwierdzenia braku tego przymiotu, do zastosowania art. 165a § 1 o.p. i odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa ta dotyczy rzecz oczywista przeprowadzenia postępowania in meriti. Skarżąca Spółka nie wykazała interesu prawnego w przeprowadzeniu przez organ postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak trafnie podkreślano w zaskarżonym postanowieniu, nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji i nie obliczała ani nie wpłacała podatku akcyzowego. Fakt, że Spółka kupowała energię elektryczną za cenę, która uwzględniała podatek akcyzowy nie uzasadniał dochodzenia przez nią zwrotu kwoty tego podatku zapłaconego w cenie energii elektrycznej. Trafna zatem jest ocena Sądu, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, a jeśli tak, to jako chybione należy uznać zarzuty z pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej dotyczące kwestii opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.