II FSK 2669/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/12 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty 13 zł z tytułu pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie umorzenia II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2012 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w ww. decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że materialną podstawę umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), który upoważnia organy podatkowe do zastosowania ulgi w postaci umorzenia w całości lub części zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jest to zatem regulacja, która może być stosowana w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych przypadkach, zaś ocena szczególności tych przypadków należy do kompetencji organów podatkowych. Wskazał także, iż nawet ustalenie, że istnieją przesłanki uzasadniające ewentualne zastosowanie ulgi, samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej żądanie strony. Analizując istotne w sprawie okoliczności faktyczne organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca posiada stałe dochody, które umożliwiają jej zapłatę zaległego podatku od nieruchomości z tytułu pierwszej raty w kwocie 13 zł i uznał, że zasadna była odmowa umorzenia tej zaległości, a także umorzenie (bezprzedmiotowego) postępowania dotyczącego II, III i IV raty podatku. Organ odwoławczy wskazał nadto, że wyniki postępowania przeprowadzonego z czynnym udziałem strony znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zaznaczył także, iż Skarżąca nie zarzuciła w odwołaniu ani naruszenia prawa, ani też nie przedstawiła innych zarzutów przeciwko decyzji. Pismem z dnia 1 września 2012 r. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu pierwszej instancji. W skardze nie zawarła żadnych merytorycznych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. W obszernych wywodach, posługując się inwektywami i obraźliwymi epitetami skierowanymi do wymienionych w skardze osób opisała natomiast swoją trudną sytuację ekonomiczną, problemy rodzinne, sąsiedzkie i mieszkaniowe. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zaznaczył na wstępie, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. "Ważnego interesu podatnika", jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Natomiast istnienie przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Zatem odmowa uwzględnienia wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, obejmującej pierwszą ratę tego podatku w wysokości 13 zł, jest zgodna z prawem. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres dokonanych w sprawie ustaleń nie budzi zastrzeżeń. W ramach, zgodnego z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej, postępowania, w którym zagwarantowano Skarżącej czynny udział, zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do zweryfikowania przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej. W oparciu o przedłożone przez Skarżącą dokumenty organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca utrzymuje się ze świadczenia pielęgnacyjnego w wysokości 520 zł, jej matka otrzymuje natomiast rentę rodzinną w kwocie 1 723,62 zł miesięcznie oraz alimenty od synów w kwocie 170 zł. Średnie miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą ok. 900 zł, zakup leków dla matki obciąża budżet domowy w wysokości 540 zł miesięcznie, a spłata kredytu bankowego i zadłużenia wobec innych osób stanowi kwotę 369 zł. Majątek nieruchomy Skarżącej stanowi lokal mieszkalny, którego powierzchnię określiła na 60,22 m2. Sąd wskazał, że mając na uwadze poczynione w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia, nie sposób zakwestionować twierdzenia tego organu, zaaprobowanego przez organ odwoławczy, że uzyskiwane przez Skarżącą i jej matkę stałe, a nadto stabilne dochody, winny umożliwić zapłatę zaległego podatku od nieruchomości w kwocie 13 zł nie zagrażając egzystencji Skarżącej i jej matki. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że przesłanki zastosowania wnioskowanej przez Skarżącą ulgi płatniczej nie zostały spełnione. W skardze kasacyjnej Skarżąca działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach zastępstwa adwokackiego z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Skarżąca przedstawiła przedmiot prowadzonego postępowania oraz wskazała, że w postępowaniu przed organami podatkowymi, a następnie przed Sądem pierwszej instancji ustalono, iż jej sytuacja materialna i pozostającej z nią we wspólnym gospodarstwie domowym matki jest bardzo zła. Zatem znajduje się w sytuacji, w której spełnione są wszelkie przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec niej ulgi płatniczej. Tym samym jej zdaniem, odmowa udzielenia ulgi jedynie w oparciu o uznanie administracyjne oraz niezdefiniowane do końca pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" wydaje się być zbyt dowolnym i niezrozumiałym sposobem interpretacji obowiązującego prawa. Brak zwolnienia Skarżącej z obowiązku zapłaty kwoty 13 zł stanowi dla niej istotną dolegliwość materialną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podziela pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżony wyroku, a tym samym wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jedynym wskazanym jako naruszony przepisem jest art. 151 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Z zarzutu tego można wnosić jedynie, że Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji oddalającym jej skargę. Aby jednak skutecznie zakwestionować to rozstrzygnięcie i wykazać, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja narusza prawo i z tego powodu powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, poprzez wydanie przez ten Sąd uwzględniającego skargę jednego z orzeczeń wymienionych w art. 145 § 1 P.p.s.a., niezbędne jest wskazanie przepisów, którym uchybiły organy podatkowe. Wprawdzie z lakonicznego uzasadnienia analizowanego zarzutu również wynika, że Skarżąca kwestionuje wydane w jej sprawie decyzje o odmowie umorzenia zaległości podatkowej oraz akceptujące je orzeczenie Sądu pierwszej instancji, jednakże nie wskazała ani jednego przepisu, który zostałby naruszony w toku postępowania podatkowego, co mogłoby stwarzać podstawy do domagania się uchylenia zaskarżonego wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., bez powiązania go z innymi przepisami, tj. tymi, którym uchybiły organy podatkowe prowadzące postępowanie, nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i doprowadzić do zamierzonego w skardze kasacyjnej celu, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że orzeka o tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy albo sąd w składzie jednego sędziego (zob. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt I FPS 3/13).