I SA/Gl 745/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] (nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub S.K.O.), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...], nr [...], odmawiającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką) stwierdzenia nieważności decyzji S.K.O. z dnia [...] (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...], (nr [...]) w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem z dnia 12 października 2009 roku pełnomocnik strony wystąpił do Kolegium o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia z dnia [...] roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] złotych – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik wskazał, że w 2007 roku Spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie miasta R., w każdej deklarując różne przedmioty opodatkowania – w jednej z nich zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne. Pełnomocnik zarzucił, że decyzje wydane przez organy podatkowej obu instancji nie objęły budek telefonicznych, tym samym wydane zostały z naruszeniem w/w przepisów, które nakazują, aby decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądzała o wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uwzględniając wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie danej gminy. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku Kolegium, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 12 października 2009 roku, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji S.K.O. z dnia [...] stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 12 października 2009 roku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powtórzył w istocie argumentację zawartą w w/w wniosku. Rozpatrując odwołanie, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji, podnosząc w tym zakresie, że ostateczna decyzja korzysta z przymiotu trwałości, a to oznacza, że jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w tej ustawie lub ustawach szczególnych. Jak podniosło Kolegium, do jednego z przypadków wzruszania decyzji ostatecznych należy stwierdzenie jej nieważności na zasadach określonych w treści art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołana przez podatnika przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu Kolegium wskazano, że nie każde naruszenie prawa może być kwalifikowane jako rażące, a tylko takie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przypadki, gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Organ podkreślał, iż rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Przy czym sprzeczność ta musi mieć charakter oczywisty, a wykładnia normy prawnej mającej pozostawać w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem nie powinna budzić wątpliwości. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że wskazane przez stronę okoliczności nie świadczą o rażącym naruszeniu powołanych przez nią przepisów (art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Za chybiony uznało Kolegium zarzut Spółki, iż ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania, a więc to, że musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu, a pominięcie niektórych z nich jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Ustosunkowując się do tego zarzutu Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że dopuszczalne jest złożenie przez podatnika dwóch odrębnych deklaracji podatkowych i każda z tych deklaracji może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, kończącego się wydaniem odrębnych decyzji. Kolegium wskazało, iż zaistniała sytuacja była następstwem zachowania samego podatnika, który złożył dwie odrębne deklaracje podatkowe za ten sam rok podatkowy (pierwsza, która wpłynęła w dniu 9 stycznia 2007 roku dotyczyła wyłącznie budek telefonicznych i druga, która wpłynęła do organu w dniu 15 stycznia 2007 roku, skorygowana deklaracją z 2 marca 2007 roku – data wpływu). W toku postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, wskutek czego organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania z pominięciem tychże przedmiotów. W końcowej części uzasadnienia decyzji Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Pożądanym zatem jest by organ podatkowy w decyzji określającej ujął całe zobowiązanie podatkowe (nawet w sytuacji, gdy podatnik składa odrębne deklaracje podatkowe), niemniej jednak, z przepisów podatkowych nie wynika bezwzględny obowiązek takiego działania, a więc nie można twierdzić, że decyzja wydana tylko w części przedmiotów opodatkowania rażąco narusza prawo. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A S.A. (dalej zwany skarżącym) domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Kolegium z dnia [...] roku oraz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w piśmie z dnia 12 października 2009 roku oraz odwołaniu z dnia 18 lutego 2010 roku. Strona skarżąca podkreślała, iż zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów – w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest rażącym naruszeniem, art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, iż stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został nakreślony przy prezentacji dotychczasowego przebiegu postępowania. Niezależnie jednak od tego wskazać przyjdzie, iż w rozpatrywanej sprawie A. wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku, (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...], (nr [...]) w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] złotych. Strona skarżąca decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest rażącym naruszeniem art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na tak zakreślony spór podnieść przyjdzie, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Podkreślić przyjdzie, iż taki przymiot posiadała decyzja Kolegium z dnia [...] roku. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Sąd wskazuje, że jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania doktryny prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym wskazano, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, pogląd ten zachował także aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] roku. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – stanowiło rażące naruszenie prawa. Z uwagi na to, że strona skarżąca rażącego naruszenia prawa dopatrywała się w naruszeniu art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust.9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazać przyjdzie, iż w myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę indywidualnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż skarżąca Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe za ten sam rok podatkowy (pierwsza, która wpłynęła w dniu 9 stycznia 2007 roku dotyczyła wyłącznie budek telefonicznych i druga, która wpłynęła do organu w dniu 15 stycznia 2007 roku, została skorygowana deklaracją z 2 marca 2007 roku i obejmowała grunty, budynki i budowle – do opodatkowania). W toku postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, wskutek czego organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania z pominięciem tychże przedmiotów. Należy zatem zauważyć, że niewątpliwie obie z deklaracji zostały sporządzone jako dotyczące różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie miasta R., przy czym, przez odrębnie działające w ramach struktury skarżącej spółki jednostki (A S.A. Pion Administracji Region [...] oraz A S.A. – Publiczne Aparaty Samoinkasujące w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009 roku, (sygn. akt I SA/Gd 320/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 514958) iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą Spółkę - w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie z rażącym naruszeniem prawa), co skutkować winno koniecznością stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Należy bowiem wskazać – co Sąd wykazał wyżej – iż strona skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. A. złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wcześniej – iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w przedmiotowej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K., który nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...]roku (nr [...]). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.