I SA/Bk 275/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i luty 2006 roku oddala skargę Wnioskiem z [...] marca 2012 r. Pan J. S. (w dalszej części powoływany również jako "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z [...] lipca 2010 r., nr [...]. Przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r., dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. W wydanych rozstrzygnięciach organy skarbowe stwierdziły nierzetelność rejestru sprzedaży VAT w firmie J. S. - "P.", gdyż rejestr ten nie odzwierciedlał wszystkich zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organy rozliczyły Skarżącemu podatek VAT za te miesiące na podstawie zabezpieczonych w postępowaniu dokumentów WZ na stacji paliw A. S. w K. Jako podstawę wznowienia postępowania w tej sprawie Skarżący wskazał na art. 241 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie "o.p."). Wskazał na występujące w sprawie istotne nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi wydającemu decyzję, tj.: 1. brak fizycznej i technicznej możliwości "doładowania" nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przed dostarczeniem go do klienta, m.in. ze względu na warunki techniczne samochodu cysterny przystosowanego do przewozu ładunków niebezpiecznych – gazu LPG pod ciśnieniem, dostosowanie aparatury załadunkowej cysterny do urządzeń znajdujących się w terminalach załadunkowych oraz możliwości załadowania cysterny tylko w 85 %; 2. brak możliwości zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego w urządzeniach księgowych firmy gazu LPG, czyli "doładowania do cysterny" gazu w ilościach i w dniach (jak w zakwestionowanych dokumentach WZ u A. S.), tj. [...] stycznia 2006 r. – [...] l., [...] stycznia 2006 r. – [...] l., [...] lutego 2006 r. – [...] l. oraz [...] lutego 2006 r. – [...] l., w sytuacji gdy miałoby to następować w tak małych ilościach i co kilka dni, tym bardziej, że np. [...] lutego 2006 r. nastąpiła sprzedaż na rzecz firmy A. S. gazu na podstawie faktury VAT, a numer liczydła przelewowego był kolejny, czyli sprzedaż niezaewidencjonowanego gazu miałaby nastąpić z tej samej cysterny, po lub przed sprzedażą ewidencjonowaną; 3. instalowanie i używanie w regionie Polski północno – wschodniej przez odbiorców gazu zbiorników na gaz LPG o standardowej pojemności 2.200 - 4.850 litrów, a więc sprzedaż ewidencjonowana pojedynczymi paragonami fiskalnymi przez J. S. winna wykazywać takie wielkości, gdy z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że w wielu wypadkach sprzedaż zaewidencjonowana jednym paragonem fiskalnym była znacznie większa, i tak: [...] stycznia 2006 r. sprzedaż 9.100 l. na jeden paragon i dalej odpowiednio: [...] stycznia 2006 r. – 9.925 l., [...] stycznia 2006 r. – 8.025 l., [...] stycznia 2006 r. – 8.535. l., [...] stycznia 2006 r. – 7.825 l., [...] lutego 2006 r. – 13.650 l., [...] lutego 2006 r. – 10.150 l.; 4. nieprawidłowe prowadzenie kasy fiskalnej w firmie "P." J. S. i ewidencjonowanie kilku sprzedaży udokumentowanych dokumentami WZ jednym paragonem fiskalnym, spowodowane brakiem kas fiskalnych w samochodach – cysternach i doręczanie dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy "P." na drugi dzień lub po kilku dniach oraz specyfiką handlu obwoźnego gazem LPG. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie w tej sprawie, a następnie decyzją z [...] maja 2012 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lipca 2010 r. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej została następnie utrzymana w mocy decyzją tego organu z [...] lipca 2012 r., nr [...]. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazał, że przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego była pozaewidencyjna sprzedaż gazu LPG na rzecz Stacji Paliw A. S. W sprawie tej nie badano natomiast kwestii źródła pochodzenia sprzedanego poza ewidencją gazu. Dlatego organ uznał, że argumenty o możliwości doładowania gazu do cysterny z nielegalnego źródła oraz okoliczności dotyczące standardowych zbiorników LPG są poza ramami prowadzonego postępowania, gdyż sprawy tej nie badano od strony zakupu. Podobnie nie było przedmiotem rozstrzygania w sprawie procedura nieprawidłowego prowadzenia kasy fiskalnej. Z kolei kwestia ewidencjonowania na kasie rejestrującej zbiorczej sprzedaży gazu była już przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym, nie stanowi więc nowych okoliczności sprawy. Podobnie nie są takimi okolicznościami paszporty cysterny, gdyż nie dotyczą przedmiotu sprawy. Ponadto dołączone do wniosku oświadczenia Skarżącego, W. F., A. Ł. i M. S. opisują okoliczności ustalone już w postępowaniu zwyczajnym. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Pan J. S., działając przez swego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, gdy tymczasem świadczą one o tym, że cały zakup i sprzedaż gazu LPG został przez stronę prawidłowo opodatkowany, a stan faktyczny został przez organy błędnie ustalony; – art. 121 § 1 o.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu autor skargi stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie zgadza się on z organem, że okoliczność możliwości "doładowania" gazu do cysterny jest nieistotna w sprawie. Wyjaśnienie tej okoliczności spowodowałoby bowiem potwierdzenie stanowiska Skarżącego, że nie występowała u niego sprzedaż gazu nieewidencjonowanego oraz, że całość gazu LPG została prawidłowo opodatkowana, w tym również gaz wykazany w dokumentach WZ znalezionych u A. S. Strona skarżąca podniosła też, że specjalistyczne samochody ciężarowe służące do przewozu gazu są pod ścisłą kontrolą celną. Organ nie odniósł się do tych okoliczności. Nie wskazał, gdzie Skarżący mógł zakupić gaz poza ewidencją i w jaki sposób technicznie mógł "doładować" cysternę po załadunku jej w terminalu. Nie tylko nieprawdopodobne jest, a wręcz nie możliwe, wydanie z tej samej cysterny gazu propan-butan w ramach sprzedaży fakturowej, a następnie wydanie gazu niezaewidencjonowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik Skarżącego postawił dodatkowe zarzuty naruszenia art. 191, art. 188, art. 187 § 1 i art. 180. o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą powstałego w tej sprawie sporu jest ustalenie, czy wystąpiła w niej przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2010 r., wydanej w przedmiocie rozliczenia wobec Skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. Oznacza to konieczność zbadania, czy wskazane przez Skarżącego okoliczności i dowody istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję, a ponadto, czy te okoliczności i dowody są istotne dla sprawy, w której Skarżący żąda wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 o.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególną uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). Analiza zaskarżonej w tej sprawie decyzji wskazuje, że organ skarbowy właściwie ocenił wniosek Skarżącego o wznowienie zakończonego postępowania, uznając, że wskazane w nim dowody i okoliczności nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, organ podatkowy słusznie uznał, że wskazane przez Skarżącego okoliczności nie stanowią nowych istotnych okoliczności faktycznych, czy dowodów, które istniałyby w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. Już na etapie rozpoznania tej sprawie w zwykłym trybie postępowania organy odnosiły się do kwestii źródeł pochodzenia gazu LPG, który znajdował się w dyspozycji Skarżącego. Organy nie kwestionowały, że obok nieewidencjonowanego obrotu gazem Skarżący dokonywał także sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach, zatem powyższa kwestia nie miała znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w VAT. Należy również zauważyć, że w postępowaniu zwyczajnym organy ustaliły, że Skarżący sprzedał A. S. gaz LPG poza ewidencją sprzedaży. Podstawowym dowodem w sprawie były ujawnione dokumenty WZ, które nie zostały zaewidencjonowane. Organ ustalił, że dowody WZ dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan – butan w 2006 r. Na części z tych dokumentów była bowiem widoczna pieczęć firmy Skarżącego, ustalono też, że dokumenty te zostały sporządzone i podpisane przez kierowców Skarżącego (fakt ten znalazł potwierdzenie w ich zeznaniach oraz w ekspertyzie biegłego z zakresu badania dokumentów). Ponadto na każdym z dokumentów była odbita przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu i była ona zgodna z odręcznymi zapisami ilości gazu na tych dowodach. Organ ustalił, że na dokumentach WZ brak było jakichkolwiek zapisów, więc nie mogły to być brudnopisy. Ponadto nie wskazano innego, racjonalnego celu wystawienia takich dokumentów. Na tej podstawie organy przyjęły, że nastąpiła sprzedaż gazu przez Skarżącego, która nie została ujęta w ewidencji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący powoływał się na listy przewozowe, dokumenty CMR i atesty, którymi posługiwali się pracujący dla niego kierowcy, wnosił o ustalenie, z jakich terminali był pobierany gaz oraz czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy a także zarzucał organowi I instancji zaniechanie podjęcia czynności dowodowych w kierunku ustalenia pochodzenia gazu. W postępowaniu wymiarowym Skarżący podnosił też kwestię pojemności cystern. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tych kwestii, wskazując m.in., że posiadanie przez kierowców dokumentacji CMR nie jest kwestionowane przez organ. Do wniosków o dołączenie do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów oraz o ustalenie z jakich terminali korzystali kierowcy Skarżącego i czy był wówczas uiszczony podatek akcyzowy Dyrektor Izby Skarbowej w B. odniósł się natomiast w postanowieniu uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy. W postępowaniu wymiarowym przyjęto, że sprzedawany przez Skarżącego gaz nie był wyłącznie gazem pochodzącym z ujawnionych w postępowaniu źródeł. Zebrane dowody wskazywały jednak, że Skarżący dokonał sprzedaży określonej ilości gazu poza ewidencją. To zaś musiało skutkować opodatkowaniem dokonanej dostawy. Nieustalenie źródła pochodzenia tego gazu nie miało wpływu na prawo i jednocześnie obowiązek organu wydania decyzji określającej w podatku VAT. Zaznaczyć trzeba, że również w postępowaniu sądowym Skarżący podnosił konieczność ustalenia przez organ źródła pochodzenia oraz formy zakupu gazu przez Skarżącego. Odnosząc się do tej kwestii WSA stwierdził, że ustalenie źródła pochodzenia gazu LPG, znajdującego się w dyspozycji Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało wpływu na wynik sprawy. W kontekście powyższych ustaleń należy stwierdzić, że rację ma organ odmawiając przymiotu nowości okolicznościom braku możliwości fizycznej i technicznej doładowania nielegalnego gazu do cysterny po dokonaniu zakupu i odbioru gazu z terminalu, a przed dostarczeniem go do klienta, a także niemożności zakupu i sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu w tak małych ilościach, jak miało to miejsce w przypadku kwestionowanych dostaw dla A. S. Okoliczności te w istocie dotyczą kwestii pochodzenia gazu, którego sprzedaż, jak ustaliły organy, nastąpiła poza ewidencją. Kwestia źródła pochodzenia gazu, jak też możliwości sprzedaży małych ilości gazu była już podnoszona w postępowaniu wymiarowym i była przedmiotem analizy organów obu instancji. Stanowisko organów zostało zaakceptowane przez WSA w wyroku z 22 grudnia 2010 r., I SA/Bk 524/10, a następnie przez NSA wyroku z 6 marca 2012 r. I FSK 579/11. Mając na uwadze wiążący charakter tej oceny nie można uznać, że okoliczności podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania, które były podnoszone także w postępowaniu sądowoadministracyjnym pozwalają na uchylenie kwestionowanej decyzji. Strona w istocie zarzuca błędną ocenę okoliczności faktycznych sprawy, to zaś, jak sama wskazała powołując się na wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie III SA 2928/03, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Należy również wskazać, że Skarżący już w postępowaniu zwyczajnym podnosił kwestię i przedstawiał dowody na okoliczność tego, że łączna ilość gazu sprzedanego przez jego firmę w 2006 r. ustalona w oparciu o rejestr sprzedaży VAT jest zgodna z ilością tego towaru ustaloną w oparciu o faktury zakupu, po uwzględnieniu inwentaryzacji sporządzonych na początek i koniec roku. Organ II instancji odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Skarżący wskazuje jako nową okoliczność/dowód instalowanie i używanie w regionie Polski północno – wschodniej przed odbiorców gazu zbiorników na gaz LPG o standardowej pojemności 2.200 - 4.850 litrów i wywodzi z tego, że sprzedaż ewidencjonowana pojedynczymi paragonami fiskalnymi przez J. S. winna wykazywać takie wielkości, gdy z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że w wielu wypadkach sprzedaż zaewidencjonowana jednym paragonem fiskalnym była znacznie większa. Wskazuje też na nieprawidłowości w prowadzeniu kasy fiskalnej w firmie Skarżącego. Należy jednak zauważyć, że podstawowym dowodem w postępowaniu wymiarowym były dokumenty WZ dotyczące sprzedaży gazu do firmy Stacja Paliw A. S. Nie mają zatem żadnego znaczenia dla sprawy dane dotyczące pojemności zbiorników indywidualnych odbiorców. Należy w związku z tym stwierdzić, że podnoszona okoliczność dotycząca pojemności zbiorników na gaz nie jest istotną okolicznością faktyczną, która mogłaby uzasadniać uchylenie decyzji ostatecznej. Za taką nie może zostać również uznana powoływana przez stronę okoliczność nieprawidłowego prowadzenia kasy fiskalnej i ewidencjonowania kilku sprzedaży kilkoma paragonami. Należy zauważyć, że akcentowana, jako nowa okoliczność specyfika działania firmy Skarżącego była już przedstawiana w postępowaniu zwyczajnym. Dyrektor UKS w decyzji z [...] kwietnia 2010 r. dokonał zestawienia i porównania danych ujętych na zabezpieczonych dokumentach WZ i paragonach fiskalnych wystawionych przez Skarżącego. Organ doszedł do wniosku, że dostawy z dokumentów WZ nie mogły być ujęte na paragonach. Znaczenie ma bowiem to, że w niniejszej sprawie, jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny, nie wykazano żadnej korelacji pomiędzy ujawnionymi u A. S. dokumentami WZ, a paragonami fiskalnymi wystawianymi w spornych okresach u Skarżącego, a twierdzenie, że sprzedaż jest ujęta w nieprawidłowo wystawionych paragonach zbiorczych, jest całkowicie gołosłowne i w żaden sposób nieuprawdopodobnione i tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Powoływane argumenty stanowią więc dalszą polemikę z ustaleniami organów poczynionymi w postępowaniu zwyczajnym. Sąd podziela stanowisko organu, że nie stanowią nowych dowodów w sprawie dołączony do wniosku o wznowienie postępowania paszport cysterny czy dane producenta zbiorników na gaz LPG. Dowody te mają bowiem wskazywać na brak możliwości pozyskania gazu poza ewidencją, a ta kwestia, jak już wyjaśniono, pozostawała poza zakresem sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że w tym postępowaniu wystarczające jest wykazanie przez organy, że nastąpiła dostawa towarów, a oczekiwanie od organów wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru jest oczekiwaniem nadmiernym i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa, a w szczególności przywołanych w skardze art. 121 § 1 o.p. i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz wskazanych na rozprawie art. 191, art. 188, art. 187 § 1 i art. 180. o.p. W granicach wskazanych podstaw wznowieniowych organ należycie ustalił stan faktyczny sprawy i słusznie ocenił, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji.