II FSK 552/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 550/12 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 550/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. S.A. w M. (zwanej dalej: "Spółką") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 23 stycznia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono Spółce w dniu 24 kwietnia 2012 r. Z uwagi na fakt, że Spółka złożyła odpowiedź na wezwanie w dniu 11 maja 2012 r., a więc po upływie wyznaczonego terminu, Minister Finansów postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 14o w związku z art. 14d, art. 14g § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 2 i art. 169 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona argumentowała, że jej wniosek nie zawierał braków, a zatem organ powinien był wydać interpretację. Jednocześnie Spółka wskazała, że działała w sprawie przez pełnomocnika. Wezwanie zostało skierowane na jego adres, lecz treść art. 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do treści wezwania, a nie do treści koperty. Dlatego też w treści wezwania winien być wskazany pełnomocnik, tj. radca prawny A. W., a nie Spółka. Z kolei ze strony drugiej wezwania wynikało, że otrzymuje je do wiadomości także radca prawny A. W. Zdaniem Spółki, skierowanie pisma do czyjejś wiadomości nie może być tożsame z wezwaniem pełnomocnika. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że organ pominął, iż pismem nadanym w dniu 30 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo skierował pismo do Spółki i doręczył je ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W postępowaniu strona może być reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej). Jego ustanowienie ma m. in. ten skutek, że wszelkie pisma kierowane do strony doręcza się ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy zatem odróżnić kierowanie pisma od jego doręczenia. Pismo zawsze skierowane musi być - jak w tym przypadku - do strony, a doręczone za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Nic innego – zdaniem Sądu - nie wynika z zapisu art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje bowiem, że w wezwaniu wskazać należy imię i nazwisko osoby wzywanej, co rozumieć należy jako wskazanie strony toczącego się postępowania podatkowego. W odniesieniu do prośby strony o przedłużenie terminu do uzupełnienia wniosku, Sąd wyjaśnił, że okoliczność ta była badana w odrębnym postępowaniu, co oznacza, że organ ustosunkował się procesowo do tej okoliczności, a skarżąca miała możność polemizowania z tym rozstrzygnięciem również w postępowaniu sądowym. Końcowo Sąd zaznaczył, że na tym etapie postępowania Sąd nie może wypowiedzieć się, czy organ zasadnie wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanego stanu faktycznego, albowiem kontrola taka musiałaby być poprzedzona merytorycznym ustosunkowaniem się do przepisów prawa materialnego, co jest procesowo niemożliwe. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 159 § 1 pkt 2, art. 136 i art. 169 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że wezwanie skierowane przez organ do usunięcia braków formalnych z dnia 19 kwietnia 2012 r. nie zawierało obligatoryjnych elementów i nie zostało skierowane do pełnomocnika skarżącej, a tym samym nie rozpoczął się bieg terminu do udzielenia odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem czyniło skarżone postanowienie przedwczesnym i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi wskutek pominięcia w uzasadnieniu wyroku wpływu wniosku skarżącej z dnia 30 kwietnia 2012 r. o przedłużenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej na rozstrzygnięcie sprawy oraz uchylenia się od dokonania szczegółowej oceny przedmiotowego wniosku i uzasadnienia postanowienia organu w tym przedmiocie, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem poddanie pod szczegółową ocenę ww. wniosku o przedłużenie terminu oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji wydane przed rozpoznaniem ww. wniosku o przedłużenie terminu było przedwczesne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi wskutek błędnego uznania, że siedmiodniowego okresu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu nie można przedłużyć, gdy przedmiotem wezwania są braki merytoryczne wniosku albowiem nie istnieją przepisy prawa normujące takie postępowanie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ostatecznie spowodowało niewyeliminowanie z obrotu prawnego skarżonych postanowień; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 162 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo niepoinformowania przez organ skarżącej o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu, co nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie przez Sąd braku pouczenia skarżącej o możliwości przywrócenia terminu w konsekwencji prowadziłoby do stwierdzenia, że postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji wydane przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie ww. terminu było przedwczesne, a tym samym skarżone postanowienie podlegało uchyleniu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, gdy tymczasem uzasadnienie wyroku nie odnosiło się do wpływu treści odpowiedzi strony na wezwanie organu udzielonej z opóźnieniem, tj. dnia 11 maja 2012 r. na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ w dniu 17 maja 2012 r. w postaci odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ewentualne uznanie, że strona zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu (a przynajmniej powinna być wezwana do wyjaśnienia, czy w istocie wniosek taki złożyła) oznaczałoby, że postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji wydane przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie ww. terminu było przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organ prawidłowo pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 159 § 1 pkt 2, art. 136 i art. 169 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała, iż wezwanie skierowane przez organ do usunięcia braków formalnych nie zawierało obligatoryjnych elementów i nie zostało skierowane do pełnomocnika strony, a tym samym nie rozpoczął się bieg terminu do udzielenia odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu. Tymczasem Sąd prawidłowo wyjaśnił, wykazując - w sposób jasny i logiczny - do kogo powinno być kierowane i doręczane pismo procesowe. Wywód Sądu, a wcześniej Ministra Finansów, nie wymaga żadnego uzupełnienia. Prawidłowo bowiem organ skierował pismo do Spółki, a doręczył pełnomocnikowi. W postępowaniu strona może być reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), przy czym jego ustanowienie ma m.in. ten skutek, że wszelkie pisma kierowane do strony doręcza się ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Nic innego nie wynika z powołanego przez stronę skarżącą przepisu art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wezwanej, co w niniejszej sprawie należy rozumieć jako wskazanie strony toczącego się postępowania. Nie może być wątpliwości, że stroną w niniejszej sprawie pozostawała Spółka L. S.A., a wobec ustanowienia przez nią pełnomocnika - jemu właśnie należało doręczyć wezwanie do uzupełnienia braków wniosku. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt od 2 do 4) świadczą o bezradności strony skarżącej, która nie mając argumentów dotyczących niniejszej sprawy doszukuje się "na siłę" uchybień procesowych i to z zupełnie chybionym uzasadnieniem, gdyż dotyczą one sprawy rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu, a odnoszącym się do przedłużenia terminu do uzupełnienia wniosku. W tej to sprawie, wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 551/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, przyjmując, iż 7-dniowy termin do usunięcia braków wniosku o udzielenie interpretacji (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) - nie ulega przedłużeniu. Za oczywiście chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący powinien wykazać, iż sąd rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, skoro przedmiotem niniejszej sprawy było postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek L. S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i oceny prawidłowości tego właśnie rozstrzygnięcia dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Uzasadnienie musi być rzeczowe. Sąd trafnie pominął nieistotne dla rozstrzygnięcia wątki dotyczące merytorycznego ustosunkowania się do zasadności wniosku, w które próbowała go uwikłać skarżąca Spółka. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy w sposób, który uznał za odpowiedni. Nie ma obowiązku czynić tego w sposób, który usiłuje wymusić strona. Skoro zatem Spółka złożyła odpowiedź na wezwanie organu po upływie siedmiodniowego terminu - to zasadnym było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).