II FSK 646/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 505/12 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 11 czerwca 2012 r. Nr ... w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 505/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z 11 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Wójt Gminy W. decyzją z 26 lipca 2011 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 838.700 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania: 1) działki gruntów o nr ... oraz o nr od ... o łącznej powierzchni 1.183.483 m2, obejmujące grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako: - użytki kopalne o powierzchni 993.888m2 opodatkowane według stawki 0,71 zł/m2; - tereny różne o powierzchni 28.725 m2 opodatkowane według stawki 0,35 zł/m2; - rowy o powierzchni 160.870 m2 opodatkowane według stawki 0,71 zł/m2; 2) działkę gruntu o nr ... sklasyfikowaną jako użytki rolne o powierzchni 11.000 m2, opodatkowaną według stawki 0,71 zł/m2; 3) działkę gruntu o nr ..., obejmującą rowy o powierzchni 1.006 m2 oraz użytki rolne o powierzchni 343 m2, opodatkowaną według stawki 0,71/m2. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 11 czerwca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że spółka prowadzi zakład górniczy, a jej działalność polega m.in. na wydobywaniu torfu, transportowaniu, składowaniu, przerabianiu i sprzedaży uzyskanych wyrobów. W analizowanym okresie spółka dzierżawiła od Skarbu Państwa m.in. działki o nr ... i nr ..., co do których nie kwestionowała ona sposobu ich opodatkowania według najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Sporna była natomiast kwestia opodatkowania tzw. strefy ochronnej, która w 2008 r. obejmowała działkę nr .... Spółka wskazywała bowiem, że zastosowanie powinna była znaleźć stawka podatku jak za grunty pozostałe do tej części działki, która w ewidencji gruntów była sklasyfikowana jako kopaliny (K), a jedynie w pozostałej części działki, sklasyfikowanej jako rowy (W), stawka podatku powinna być uzależniona od faktycznego zajęcia tej części i tylko w okresie jej faktycznego zajęcia. W kwestii opodatkowania działki nr ..., stanowiącej strefę ochronną, SKO wyjaśniło, że według ewidencji obejmowała użytki kopalne (K) oraz rowy (W). Decyzją Wojewody ... z 26 lipca 1996 r. udzielono spółce koncesji na wydobycie torfu ze złoża J., wyłączając jednocześnie możliwość wydobywania torfu (eksploatację złoża) w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu przyrody O. W ocenie organu skoro działka nr ... według ewidencji gruntów w ponad 91 % stanowiła użytki kopalne (K) i pozostawała w posiadaniu przedsiębiorcy, zastosowanie do tej części powinien znaleźć art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.), który jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem SKO wynikający z koncesji zakaz wydobywania torfu na obszarze strefy ochronnej nie może być utożsamiany z niemożnością wykorzystywania gruntów do prowadzenia w ogóle (jakiejkolwiek) działalności gospodarczej ze względów technicznych. Spółka zajmuje się wszak nie tylko wydobyciem torfu. Działka ta powinna była więc podlegać opodatkowaniu jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do okresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako rowy (W) tj. części działek o numerach ..., organ zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem spółki znajdujące się na tych działkach rowy były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. Wskazując na art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz odwołując się do zawartego w "Planie ruchu odkrywkowego zakładu górniczego J." opisu terenu górniczego oraz jego zagospodarowania, SKO uznało, że rowy stanowią niezbędną funkcjonalnie część zakładu górniczego, która również poza sezonem wydobywania torfu nie traci funkcji odwadniania złoża. Postanowieniem z 30 kwietnia 2012 r. organ włączył do akt postępowania opinię dr inż. S. F. C. z 31 lipca 2007 r. w zakresie dotyczącym znaczenia rowów dla ciągłego, całorocznego odwadniania terenu zakładu górniczego. Organ wskazał również, że w orzecznictwie przeszkody o charakterze sezonowym czy technicznym nie były utożsamiane z pojęciem "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ stwierdził więc, że rowy są zajęte przez cały rok na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie organ nie uwzględnił wniosku strony o włączenie do akt postępowania dowodu z opinii dr H. J. i złożonych przez niego zeznań w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. I.3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że konieczne jest rozpoznawanie spraw za różne lata podatkowe indywidualnie, ale stanowisko NSA wyrażone na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych samych przedmiotów w poprzednich latach podatkowych może być respektowane w sprawie za kolejny rok podatkowy. Podstawy do sformułowania innego stanowiska co do pojęć "względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) istniałyby bowiem jedynie wówczas, gdyby pojawiły się nowe istotne fakty i argumenty. Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, a sam podział działki nr ... o tym nie stanowi. WSA wskazał, że orzeczenia NSA co do lat podatkowych 2004-2006 dotyczyły tych samych gruntów, których dotyczy spór w niniejszej sprawie, dlatego uwzględnił stanowisko NSA, zgodnie z którym objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie NSA wydana skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta przez nią umowa dzierżawy z 30 września 2003 r. określały w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła w posiadanie. Tym samym grunty te uzyskały status gruntów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu zakładu górniczego, wydobywającego torf, oraz na transportowaniu wydobytego torfu, jego przerabianiu, a wreszcie sprzedaży uzyskanych wyrobów. Aby zaś prowadzić zakład górniczy w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji, skarżąca musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Strefa ta, zdaniem NSA, była immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo. Nie może być więc mowy o niemożności wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd pierwszej instancji podzielił wskazane stanowisko NSA oraz stanowisko organów podatkowych działających w tej sprawie co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że o opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości decyduje już samo jej posiadanie (w sensie cywilistycznym) przez przedsiębiorcę, a nie sposób, w jaki jest ona wykorzystywana. Organy podatkowe w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej są zatem obowiązane jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu (co związane jest z kolei z przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyjątkiem dotyczącym m.in. użytków rolnych), natomiast nie są uprawnione do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też sposobu wykorzystania nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów skargi jakoby strefa ochronna nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine. WSA wskazał na sposób rozumienia względów technicznych, o których mowa w tym przepisie, jako trwałej i obiektywnej przeszkody w wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. WSA nie podzielił stanowiska strony, w świetle którego ustanowienie strefy ochronnej nie było elementem niezbędnym prowadzenia działalności górniczej, co w ocenie strony miał potwierdzać fakt, że dla innych prowadzonych przez spółkę zakładów górniczych strefa taka nie została wydzielona. W stanie faktycznym sprawy ustanowienie strefy ochronnej wiązało się jednak z sąsiedztwem dzierżawionych przez podatnika nieruchomości kopalnych z rezerwatem przyrody O. Wymóg respektowania szczególnych zasad w odniesieniu do graniczącej bezpośrednio z rezerwatem przyrody strefy ochronnej został uwzględniony również w obowiązującym w 2008 r. Planie ruchu odkrywkowego zakładu górniczego J. Strefa ochronna nie służy wyłącznie rezerwatowi przyrody, ale przede wszystkim przedsiębiorcy wydobywającemu kopaliny, który bez ustanowienia tej strefy nie mógłby na tym terenie prowadzić działalności gospodarczej. WSA wskazał też, że według decyzji koncesyjnej obszar górniczy odpowiadający faktycznej powierzchni eksploatacji miał powierzchnię 139,57 ha, natomiast teren górniczy pokrywający się z geologicznymi granicami udokumentowanego złoża miał powierzchnię 172,50 ha. W 2008 r. stosunek tych powierzchni był inny, co wiązało się z systematycznymi zwrotami Skarbowi Państwa części zrekultywowanych działek. Niewątpliwe jednak różnica w powierzchni obszaru i terenu górniczego uwzględniała istnienie strefy ochronnej, której celem było ograniczenie odwodnienia rezerwatu przyrody. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił argumentacji spółki, że w przypadku strefy ochronnej zasadne jest odwołanie się do zasad dotyczących gruntów poddanych rekultywacji. Przeprowadzenie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, jako warunku zawartego w koncesji, należy uznać za element prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, chociaż nie generującej zysków, a jedynie koszty. Związane jest to z charakterystycznym przedmiotem tej działalności, sprowadzającej się do czerpania z zasobów natury, w stosunku do której w przepisach o ochronie środowiska oraz o ochronie gruntów rolnych i leśnych ustanowiono szczególne wymogi w zakresie obowiązku przywrócenia stanu naturalnego. Po zakończeniu rekultywacji niewykorzystywana w celu pozyskiwania torfu nieruchomość jest zwracana Skarbowi Państwa. Podział działki nr ..., który nastąpił 17 czerwca 2008 r., miał służyć właśnie wydzieleniu części gruntów rekultywowanych, aby dzierżawca mógł je zwrócić Skarbowi Państwa. Sytuacja prawna gruntów rekultywowanych jest zatem inna aniżeli strefy ochronnej. Co do opodatkowania gruntów położonych na działkach nr ..., sklasyfikowanych jako rowy, WSA wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie NSA stwierdzono, że zarówno wydobycie, jak i składowanie oraz przerób torfu wiązały się z wykorzystywaniem całego dzierżawionego przez skarżącą gruntu, choć różne jego części wykorzystywane były w różny sposób oraz, być może, w różnych okresach roku. W świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) w kategorii użytków rolnych mieszczą się m.in. grunty pod rowami, do których zalicza się grunty zajęte pod otwarte rowy pełniące funkcje urządzeń melioracji wodnych dla gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej. WSA podkreślił, że w Planie ruchu wskazano na rolę rowów głównych, zbierających i osuszających w ramach działań z zakresu profilaktyki przed zagrożeniem osuwiskowym. Zdaniem WSA w świetle zebranych dowodów nie mogło być wątpliwości, że rowy stanowią funkcjonalnie niezbędną część zakładu górniczego, a tym samym ich związek z działalnością gospodarczą był bezsprzeczny. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna znaleźć zastosowanie jedynie w okresie od kwietnia do listopada, podczas gdy w pozostałym okresie właściwym było opodatkowaniem tych gruntów podatkiem rolnym z uwagi na brak ich zajęcia w tym okresie na działalność gospodarczą. Sąd ten zauważył bowiem, że w pozostałym okresie roku podatkowego spółka również prowadzi tam działalność gospodarczą, ale nie stricte wydobywczą. Przeznaczenie zaś nieruchomości zaewidencjonowanych jako rowy, niezależnie od pory roku i kalendarza do czynności podejmowanych na terenie górniczym, jest takie samo i służy głównie utrzymywaniu odpowiedniej wilgotności wyrobiska górniczego poprzez odprowadzanie wód opadowych i gruntowych. Zajęcie omawianych gruntów na działalność gospodarczą trwa więc przez cały rok podatkowy. Wobec powyższego odwoływanie się przez stronę skarżącą do elementu sezonowości, który powiązano z wyznaczonym w Planie ruchu okresem wydobycia torfu, nie powodowało zdaniem WSA wyłączenia gruntów sklasyfikowanych jako rowy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Oprócz robót związanych bezpośrednio z wydobywaniem torfu prowadzi się bowiem roboty remontowe wyrobisk na całej ich powierzchni, prace związane z udrażnianiem przepustów na rowach, a także prace związane z przeróbką wydobytego ze złoża torfu. II. Spółka za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest istotne, czy i w jaki sposób wykorzystywany jest grunt strefy ochronnej, ponieważ o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, nie jest istotny zarzut braku możliwości wykorzystania gruntu strefy ochronnej do prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ustanowienie strefy ochronnej nie stanowi o względach technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponadto brak jest analogii pomiędzy gruntem zrekultywowanym a gruntem objętym innego rodzaju ochroną przyrodniczą; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że u przedsiębiorcy występują na gruncie tego przepisu tylko grunty związane z działalnością gospodarczą - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, gdy z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że są takie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są związane z działalnością gospodarczą, a są to grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystane do działalności ze względów technicznych, takim gruntem są grunty położone w strefie ochronnej; niemożność prowadzenia działalności na takim gruncie jest analogiczna do gruntu zrekultywowanego i jest podyktowana szeroko rozumianą ochroną przyrody. Zdaniem spółki wpływ naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy polega na tym, że grunty stanowiące strefę ochronną zostały uznane za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowane według stawki wyższej w kwocie 0,71 zł/m², zaś winny być opodatkowane podatkiem według stawki jak za grunty pozostałe w wysokości 0,35 zł/ m². Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym uzupełniającym skargę kasacyjną spółka powołała się na tezy korzystnego dla niej wyroku NSA z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2407/12. III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a., czy też art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie przez organy i zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego. Zarzut ten zresztą ściśle wiąże się z zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z działalnością gospodarczą, i nieuwzględnienie, że ze względów technicznych gruntami takimi nie są grunty położone w strefie ochronnej. IV.2. Oceniając zasadność tych zarzutów, na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z określonymi wyjątkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako podatku majątkowego. Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza więc, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten w końcowej części przewiduje też wyłączenie od tej zasady z uwagi na "względy techniczne". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, sama wykładnia językowa jest niewystarczająca. O ile bowiem słownikowe znaczenie "względów technicznych" jako technicznej niemożliwości korzystania z danego przedmiotu, może dotyczyć budynków i budowli (w tym zakresie pomocne mogą być też regulacje prawa budowlanego), o tyle trudno jest odnieść to znaczenie do gruntów. W tej sytuacji konieczne jest więc odwołanie się do reguł wykładni celowościowej. I tak, jeżeli prawodawca zamierzał opodatkować niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej zakładał, że istnieją takie przeszkody techniczne, niezależne od woli podatnika, które powodują, że grunt w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, mimo że może znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, obiektywną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. O względach technicznych można byłoby mówić ewentualnie w sytuacji, gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie, wówczas bowiem ziściłaby się przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że grunt taki "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. IV.3. Wydana wobec skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta przez nią umowa dzierżawy, szeroko omówione przez WSA, określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła w posiadanie. Tym samym grunty te uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem spółki do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może jednak zostać zaliczony wydzielony na tych gruntach pas strefy ochronnej. Jednakże działalność spółki polega na prowadzeniu zakładu górniczego, wydobywającego torf, oraz na transportowaniu wydobytego torfu, jego przerabianiu, a także sprzedaży uzyskanych wyrobów i w tych właśnie celach - aby prowadzić zakład górniczy zgodnie z warunkami udzielonej koncesji - skarżąca musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Strefa ta jest więc immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo, a bez jej wydzielenia zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Związek strefy ochronnej z funkcjonowaniem zakładu górniczego tj. z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, jest tak ścisły, że uznanie gruntów zajętych na strefę ochronną jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest oczywiste. IV.4. Skoro więc w sprawie nie doszło do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to nie można też uznać, aby naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Nie sposób bowiem w tej sytuacji przyjąć, aby uznając za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą strefę ochronną, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a co za tym idzie, aby WSA zaaprobował błędnie ustalony stan faktyczny. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając, że Sąd pierwszej instancji oparł się jedynie o twierdzenie, że już sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o konieczności uiszczenia wyższej stawki podatku od nieruchomości, choć taki pogląd Sąd ten w istocie wyraził (vide s. 7 uzasadnienia). WSA zwrócił jednak uwagę nie tylko na fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, ale i na związek posiadanego gruntu (w tym strefy ochronnej) z działalnością gospodarczą, który jak wynika z powyższych rozważań, jest ewidentny. Wskazał też na materiał dowodowy, świadczący tym, dlaczego nie można odnieść "względów technicznych" do strefy ochronnej. Wykorzystywanie gruntu na potrzeby zakładu górniczego przez ustanowienie na nim strefy ochronnej jest bowiem okolicznością w ogóle warunkującą prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej o założonym profilu. Niezastosowanie więc do gruntów tworzących strefę ochronną wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. nie stanowi też naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Należy też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak jest spodziewanej przez spółkę znaczącej analogii między gruntem zrekultywowanym a gruntem objętym strefą ochronną. Samo wszak działanie - rekultywacja, do której zobowiązuje koncesja - jest elementem działalności gospodarczej. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt uznaje się za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Po zakończeniu rekultywacji grunt zrekultywowany zwracany jest Skarbowi Państwa. Jak więc słusznie wskazał WSA sytuacja prawna gruntów rekultywowanych jest inna niż strefy ochronnej, mimo że służą one szeroko rozumianej ochronie przyrody. IV.5. Odnosząc się do pisma procesowego uzupełniającego skargę kasacyjną, w którym spółka powołała się na tezy korzystnego dla niej wyroku NSA z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2407/12, nie negując rozważań przedstawionych w tym wyroku, wskazać należy, że nie doszło w nim do jednoznacznego uznania, że strefa ochronna spełnia warunki względów technicznych, a jedynie, że może je spełniać, więc kwestia ta nie została kategorycznie przesądzona. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela natomiast na gruncie niniejszej sprawy poglądy orzeczeń, do których odnosił się Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach. Na marginesie należy jedynie dodać, co zresztą podkreślił autor skargi kasacyjnej, że NSA będąc związanym granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie komentuje w swoich rozważaniach kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości rowów, bowiem nie postawiono w tej mierze zarzutów w skardze kasacyjnej. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.