III SA/Po 479/10

Dnia 2 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu 1 października 2008 roku J. W. aktem notarialnym, Nr Repertorium [...] darowała synowi J. W. kwotę 200.000,-zł. W paragrafie I ppkt 2 aktu J. W. oświadczył, iż darowiznę przyjmuje i kwituje odbiór powyższej kwoty pieniędzy. W paragrafie 2 notariusz pouczyła stawających o treści przepisów ustawy - O podatku od spadków i darowizn oraz kodeksu karnego skarbowego. W dniu 24 marca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się do J. W. o dostarczenie potwierdzenia przelewu powyższej kwoty darowizny na konto. W dniu 3 i 17 kwietnia 2009 roku przesłuchany w charakterze świadka J. W. oświadczył, iż pieniądze na jego konto zostały przekazane dopiero w dniu 2 kwietnia 2009 roku, bowiem dopiero z pisma Urzędu Skarbowego dowiedział się o konieczności przelania darowanych środków pieniężnych na konto. Przesłuchany w dniu 17 kwietnia 2009 roku dodatkowo zeznał, iż gotówkę otrzymał w momencie zawierania aktu notarialnego, nie miał świadomości, iż aby zachować prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn środki pieniężne winny być przelane na jego konto. W związku z wezwaniem organu także notariusz sporządzająca akt z 1 października 2008 roku złożyła w dniu 9 lipca 2009r pisemne oświadczenie w tej kwestii. Mianowicie notariusz potwierdziła okoliczności zawarcia aktu, a dodatkowo wyjaśniła, iż skoro strony zawierają umowę darowizny w formie aktu notarialnego to jest rzeczą oczywistą, iż kwota ta nie będzie przekazana na konto obdarowanego przed zawarciem umowy, co nie oznacza, iż obdarowany nie może skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a ustawy. Jeżeli bowiem przyrzeczone świadczenie zostałoby już spełnione umowa darowizny nie wymagałaby formy aktu notarialnego, a tylko zwykłej formy pisemnej. W dniu 4 sierpnia 2009 roku wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków J. W. i Z. B. W listopadzie 2009 roku materiały postępowania przekazano wg. właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] na mocy § 9 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r – W sprawie właściwości organów podatkowych. Tenże organ postanowieniem z dnia 7 stycznia 2010 roku wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od spadku i darowizn. Natomiast decyzją z dnia 10 grudnia 2009 roku, o sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie podatkowe wobec J. W. jako bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia 22 lutego 2010r. o sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od darowizny dokonanej dnia 1 października 2008 roku przez J. W. na rzecz J. W. W uzasadnieniu organ podniósł, iż notariusz Z. B. zwolniła od opodatkowania czynność w/w darowizny przyjmując jako podstawę zwolnienia art. 4a ustawy – O podatku od spadków i darowizn. W treści aktu notarialnego zawarto stwierdzenie, iż obdarowany kwituje odbiór kwoty pieniężnej od darczyńcy, natomiast nie podano w nim żadnej informacji o dopełnieniu warunku udokumentowania nabycia wymaganej przepisem art. 4a cyt. ustawy formie przelewu na rachunek bankowy nabywcy albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy dowodzi, iż notariusz nie tylko nie informował obdarowanego o niezbędnym dla zwolnienia wymogu przekazania środków pieniężnych we właściwej formie, ale zapewniła nawet, iż sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego wyczerpuje przesłanki zwolnienia. W przedmiotowej sprawie to notariusz na mocy art. 18 ustawy – O podatku od spadków i darowizn stał się adresatem tej normy prawnej, stał się płatnikiem podatku. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła notariusz Z. B. Podniosła w nim, iż dyspozycją przepisu 4 ust 1 pkt 2 ustawy - O podatku od spadków i darowizn objęte są wyłącznie przypadki dokonania darowizny środków pieniężnych bez zachowania formy aktu notarialnego, jeżeli środki te zostały faktycznie obdarowanemu wręczone. Tylko bowiem w takich sytuacjach dowód bankowy czy przekaz pocztowy są jedynym dowodem pisemnym otrzymania pieniędzy i w konsekwencji jednym z warunków zastosowania zwolnienia. W sytuacji będącej przedmiotem rozpoznania dokonanie darowizny w formie aktu notarialnego w obecności notariusz jest dowodem wystarczającym dla udokumentowania tej czynności. Czynności notarialne bowiem mają charakter dokumentu urzędowego i jako takie korzystają z domniemania zgodności z prawdą złożonych w nich przez strony czynności oświadczeń. Dodatkowo podniosła, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie nakłada na notariusza obowiązku żądania przekazania przelewu czy dowodu wpłaty, dowód dokonania darowizny istnieje w postaci dokumentu urzędowego. Decyzją z dnia 21 maja 2010 roku, o sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, iż zgodnie z art.30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 w/w ustawy odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. W takiej sytuacji organ podatkowy, który stwierdzi okoliczności naruszenia przez płatnika nałożonych na niego obowiązków wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W zakresie podatku od spadków i darowizn to notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego. W przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy darowizny środków pieniężnych, zwolnionej na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, płatnik ma prawo zastosować zwolnienie, zarówno wtedy, gdy obdarowany udokumentuje na moment zawarcia umowy otrzymanie środków pieniężnych dowodem przekazania ich na rachunek bankowy lub prowadzony w SKOK albo przelewem pocztowym, jak również wtedy, gdy złoży oświadczenie do aktu notarialnego, że takie warunki spełni. Organ, na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjął, iż obdarowany nie udokumentował na moment zawarcia aktu notarialnego otrzymania pieniędzy w w/w opisany sposób ani też nie złożył płatnikowi oświadczenia, że spełni warunki do zastosowania zwolnienia. Treść art. 4a ust1 pkt 1 i 2 nakazuje jednoznacznie przyjęcie zwolnienia tylko pod warunkiem, gdy nabywca zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw oraz udokumentuje w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z treścią art. 4a ust 4 pkt 2 w/w ustawy – obowiązek zgłoszenia nie obejmuje tylko tych przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Jeżeli więc nie zostały spełnione warunki, o których mowa w ust.1 i 2 art. 4a to nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy. Ponieważ podatek nie został pobrany, obciążono nim notariusza z tytułu niedobranego podatku od darowizny dokonanej aktem notarialnym. Z. B. skorzystała z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, iż organ podatkowy zobowiązany był ustalić wysokość zobowiązania podatkowego podatnika na dzień wydania decyzji i dopiero w odniesieniu do tak ustalonej kwoty orzec o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Bowiem zgodnie z treścią art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dobrowolnie wykonać obowiązków płynących z odpowiedzialności, o której mowa w tym artykule i że do wykonania tych obowiązków może dojść tylko i wyłącznie po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie ustalając wysokości zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji uchybił przepisom postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem obdarowany mógł przeznaczyć środki otrzymane w drodze darowizny na cele mieszkaniowe o wówczas odpowiedzialność płatnika dotyczyłaby mniejszej kwoty niż ustalona w decyzji. Skarżąca zarzuciła także organowi naruszenie art. 4a ust 1 ustawy – O podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając ten zarzut podniosła, iż obowiązków określonych w przepisach w/w ustawy nie sposób rozpatrywać bez analizy przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z przepisami art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie atu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Zdaniem Skarżącej z chwilą zawarcia aktu notarialnego następuje domniemanie dokonania tej czynności. Bez wątpienia więc należy przyjąć, iż darowizna w kwocie 200.000,- zł miała miejsce. Nie ma więc tu żadnego pola do nadużyć, skoro dokument urzędowy jakim jest akt notarialny dowodzi jednoznacznie dokonania takiej czynności, przy czym zapewniona jest także realizacja normy celu społecznego tj. "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". Jedynie w przypadku darowizny dokonanej bez zachowania formy prawnej przewidzianej prawem elementem istotnym jest fakt przekazania darowizny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 roku Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie zwolnienie z art.4a ustawy - O podatku od spadków i darowizn obwarowane obowiązkiem uiszczenia kwoty darowanej za pośrednictwem przelewów bankowych nie dotyczy aktów notarialnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz.1269 ) Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art.4a ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r.- O podatku od spadków i darowizn (Dz.U.z 2004r., Nr 142,poz.1514 ze zm., zwaną dalej u.p.s.d) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę , jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art.6 ust.1 pkt 2-8 i ust.2 , a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku , z zastrzeżeniem ust.2 i 4 oraz 2)udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust.1 pkt 1 ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. W myśl art. 4 ust. 3 tej ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy: 1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub 2) gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Z przedstawionego uregulowania wynika, iż poza obowiązkiem zgłoszenia nabycia w stosownej formie, gdy tytułem nabycia jest darowizna lub polecenie darczyńcy, a przedmiotem nabycia środki pieniężne to gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby skumulowana z okresu ostatnich 5 lat poprzedzających rok nabycia przekroczyła 9 637,00zł do obowiązku nabywcy należy także załączenie dowodu przekazania tych środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy lub jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej. Jest przy tym charakterystyczne, że z obowiązku tego nie zwalnia fakt zawarcia takiej umowy w formie aktu notarialnego, gdyż o istnieniu zwolnienia z obowiązku jest mowa tylko w art.4a ust.1 pkt 1, a nie w art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.a. (spadek i darowizna w prawie podatkowym – Stefan Babiarz, Wydanie 1, wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Przepis art. 4a został dodany do ustawy od spadków i darowizn na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. zmieniającej w/w ustawę z dniem 1.01.2007r. i jak wynika z uzasadnienia tej zmiany (Druk Sejmowy nr 736) miała ona na celu przede wszystkim zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych (co akcentuje Skarżąca w skardze), przy jednoczesnym zapewnieniu szczelności systemu podatkowego. Uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku, czyli zapobieżenie fikcyjnym umowom darowizny sporządzonym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych miało realizować cel tej nowelizacji i to bez względu na formę dokonania czynności. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż w dniu 1.10.2008 roku zawarta została umowa darowizny, w której J. W. darowała synowi J. W. kwotę pieniężną w wysokości 200.000,-zł, a J. W. darowiznę tę przyjął oraz pokwitował jej odbiór. Poza faktem pokwitowania odbioru pieniędzy w przedmiotowym akcie notarialnym nie zamieszczono oświadczenia o udokumentowaniu otrzymania środków w znaczeniu art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d., ani oświadczenia złożonego płatnikowi, iż spełni warunki do skorzystania ze zwolnienia, pomimo iż w §2 widnieje zapis o pouczeniu stron o treści przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Analiza przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn dowodzi, iż darowizny opodatkowane na takich samych zasadach jak spadki i objęte podobnymi zwolnieniami, ale tylko w wypadku darowizn pieniężnych trzeba spełnić dodatkowe warunki. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie pozostaje fakt, iż to dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego zastępuje wymóg udokumentowania darowizny. Przecież darowizna, jeśli nie dotyczy nieruchomości czy spółdzielczych własnościowych praw do lokalu nie musi mieć dla swej ważności formy notarialnej. Nie jest też bezwzględnie konieczne zawarcie jej na piśmie. Umowa darowizny jest bowiem ważna, jeśli przedmiot darowizny np. pieniądze właśnie trafiły do rak obdarowanego i ten właśnie fakt wymaga udokumentowania, zgodnie z przepisami podatkowymi. W tym miejscu przypomnieć wypada, iż interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest bowiem powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być interpretowane ściśle. Układ redakcyjny przepisów wskazuje jednoznacznie, iż darowanie środków pieniężnych musi zostać udokumentowane ich przekazaniem na rachunek bankowy, a jedynie od formy czynności cywilnoprawnej zależy kto dokona takiego zgłoszenia. Zawarcie aktu zdjęło z obdarowanego obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy w urzędzie skarbowym, natomiast nadal pozostał aktualny warunek zwolnienia, czyli udokumentowania, zgodnie z zapisami ustawy faktu przekazania środków pieniężnych. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.18 ust.5 u.p.s.d wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 243, poz.1763). Paragraf 3 powyższego rozporządzenia stanowi, iż notariusze jako płatnicy podatku od spadku i darowizn dokonanej w formie aktu notarialnego określają w treści sporządzonych aktów notarialnych podstawę prawną podatku i sposób jego obliczenia, a gdy czynność jest zwolniona z podatku zamieszczają podstawę prawną zwolnienia. W przedmiotowym akcie notarialnym takich zapisów nie zawarto. Zebrany materiał dowodowy natomiast dowodzi, iż notariusz poinformowała obdarowanego, że skoro umowa jest zawarta w formie aktu notarialnego to ta okoliczność wyczerpuje warunki zwolnienia. Tym samym nie sposób uznać, iż podatek nie został pobrany z winy podatnika w rozumieniu art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz.60 ze zm.). Zasadnie więc organy prowadziły postępowanie w oparciu o art. 30 §1 i §4 w/w ustawy i wydały decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Ponadto wskazać należy treść art.30 §3 Prawa o notariacie (Dz. U .z 2008 ,Nr 189,po.1158 ze zm.), który nakłada na notariusza obowiązek udzielania stronom wyjaśnień dotyczących obowiązku podatkowego, jaki wynika z dokonywanej czynności, nie tylko wtedy, gdy jest płatnikiem tego podatku (wyrok Sądu Najwyższego, III CKN 500/01, niepubl.). Sąd podziela przywołane przez stronę Skarżącą stanowisko zawarte w komentarzu do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa –komentarz, Warszawa 2004 S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek), iż decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy ona zobowiązaniowy stosunek prawny, ustalając jego podmioty, przedmiot i treść. Jednakże organ podatkowy wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika z uwagi na jej konstytutywny charakter zobowiązany jest brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego mające wpływ na odpowiedzialność płatnika istniejące w dniu wydania decyzji. Do elementów tych należy zaliczyć między innymi zapłatę niedobranego podatku przez podatnika lub wydanie w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczności te uchylają odpowiedzialność podatkową płatnika. Niespornym jest, iż nie nastąpiła zapłata niepobranego podatku. Materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż pieniądze zostały w gotówce przekazane przez J. W. J. W., a on sam dopiero w momencie zgłoszenia się do urzędu skarbowego uzyskał informacje, iż zobligowany był do udokumentowania darowizny środków pieniężnych. Dopiero w dniu 2 kwietnia 2009r. dokonał wpłaty otrzymanych pieniędzy na konto. Tym samym nie mógł zadysponować kwotą w sposób sugerowany przez Skarżąca w skardze. Jak przyznał sam obdarowany były to te same pieniądze, które otrzymał przy zawarciu aktu notarialnego. Nie może więc mieć wpływu na określenie wysokości podatku treść art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy-O podatków od spadków i darowizn. Podkreślić też należy, iż decyzją z dnia 10 grudnia 2009 roku umorzono postępowanie podatków wobec J. W. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn od umowy darowizny gotówki zawartej aktem notarialnym z dnia 1 października 2008 roku. Natomiast jeżeli Skarżąca pragnie dowieść jeszcze innych niż wskazanych w skardze okoliczności związanych z przeznaczeniem pieniędzy przez obdarowanego – to może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Tymczasem w toku postępowania administracyjnego strona nie przytaczała takich twierdzeń i nie wskazywała dowodów na ich poparcie. Chociaż art.187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. ( Komentarz do art.187 Ordynacji podatkowej-Wydanie 3 , Wydawnictwo LexisNexis, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek) . Uwzględniając powyższe, na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi Sąd orzekł o oddaleniu skargi.