I GSK 511/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1545/12 w sprawie ze skargi "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1545/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi "A." I. J. O. Sp. jawna (dalej: skarżąca Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] września 2004 r. A. I. J. O. Sp. jawna w M. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci kwiatów z tworzyw sztucznych (poz. 1 SAD), oraz "artykuły bożonarodzeniowe" (gałązki błyszczące, pik róży błyszczący, gałązka koloru złotego wiśni) w ilości 42.308 tuz. (poz. 2 SAD). Towar określony w poz. 2 SAD zaklasyfikowany został do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. (dalej: organ I instancji) ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 2 ww. SAD należało zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC. Po rozpoznaniu złożonego w sprawie odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z 17 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1760/09 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organ orzekający prawidłowo zaklasyfikował przedstawiony towar do pozycji 6702, biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Sąd uznał, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 5 lipca 2011 r., I GSK 434/10 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucała ona naruszenie Sądowi I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9595 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd II instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu o tradycyjnie bożonarodzeniowym przeznaczeniu "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90, czy też takich cech nie posiada. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a w szczególności, czy jest to produkt, którego przeznaczenie wskazuje na ścisły związek z tradycją bożonarodzeniową, czy jest to produkt wykorzystywany w okresie Bożego Narodzenia. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z 28 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1958/11 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lutego 2009 r. w całości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał m.in., iż strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do pozycji 9505 powołała się w odwołaniu na regułę 3 ORINS. Zdaniem organu strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedstawionego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty, gałązki i liście w postaci: błyszczących róż i błyszczących gałązek eukaliptusa, palmy, sosny, kolcorośli, jemioły, choiny, wiśni, paproci, cedru, łodygi kalii, gałązki kwiatowe (bez określenia nazw własnych) oraz liści dębu i winogron, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem strony pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr [...] dla sztucznych kwiatów, gałązek i liści jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne-bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawane jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona podniosła, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy. W ocenie organu z prezentowanym stanowiskiem nie można było się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmowała z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Następnie organ przytoczył treść Not wyjaśniających do HS pozycji 9505 oraz wskazał, że zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Zdaniem organu odwoławczego sporne towary nie posiadały żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Sporne kwiaty były tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści o wskazanych nazwach co sprawiało, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne W ocenie organu II instancji trudno było uznać stan faktyczny w niniejszej sprawie za skomplikowany. Przedmiotem importu były bowiem sztuczne kwiaty, gałązki i liście posypane brokatem. Stan importowanych towarów nie był więc sporny. Kwestią sporną była klasyfikacja taryfowa towarów: do pozycji 9505 – czego domagała się strona, czy do pozycji 6702, którą stosują organy celne. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Poza tym nie można było powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy bowiem do organu orzekającego w sprawie. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył "A." I. J. O. Sp. jawna Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić stanowisko zarówno WSA w W. jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe oznaczało, iż Dyrektor Izby Celnej w W. związany był poglądami oraz wytycznymi jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zawarł w uzasadnieniu wyroku wydanego 26 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1958/11. W ocenie Sądu spór w rozpoznawanej sprawie nie sprowadza się jedynie do kwestii zastosowania prawa bądź jego wykładni. Gdyby istotnie tak było Sąd I instancji rozpoznając sprawę poprzednio nie obligowałby organu do czynienia ustaleń faktycznych dotyczących omawianego towaru i nie stawiałby kategorycznej tezy, iż zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie dawał możliwości ustalenia jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Podkreślenia wymagało w ocenie Sądu, iż organ nie uzasadnił w sposób racjonalny z jakich przyczyn odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność tego, jaki charakter mają sporne towary tzn. czy mają one charakter artykułu świątecznego, a zwłaszcza, czy są związane z konkretnym świętem. Sąd stanął na stanowisku, iż argumentacja organu przywołana na uzasadnienie oddalenia powyższego dowodu była chybiona. Wbrew temu co sugerował organ, biegły nie miałby za zadanie wypowiadać się, co do obowiązującego prawa w tym zwłaszcza jego stosowania i wykładni lecz jedynie, co do charakteru spornego towaru tzn. tego, czy ma on wyłącznie świąteczny bożonarodzeniowy charakter, czy też także inny. Zatem rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ rozważy potrzebę uwzględnienia wniosku strony zawartego w piśmie z [...] kwietnia 2012 r. Zdaniem Sądu przeciwko temu wnioskowi nie przemawiało to, iż skarżący wcześniej nie przedstawił dowodu z opinii biegłego i nie występował z takim wnioskiem mimo tego, iż postępowanie w sprawie toczyło się od maja 2008 r. Skarżący w kwestii oceny spornego towaru był bowiem konsekwentny, a argumenty, które prezentował ma poparcie swojego stanowiska były racjonalne i w jego ocenie w pełni przekonujące. Nie przemawiała za oddaleniem wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego także treść przywoływanego przez organ art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 –dalej O.p.) Użyte w nim słowo "może" nie oznacza bowiem pozostawienia organowi zupełnej swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego będącej istocie niczym nieograniczoną dowolnością. Wszystko zależy bowiem od konkretnej sprawy oraz od problemu natury faktycznej (a nie prawnej), jaki w niej występuje. Oznacza to, iż w niektórych sprawach uwzględnienie takiego wniosku staje się wręcz powinnością organu. Sąd zwrócił również uwagę na to, że przy ocenie charakteru spornego towaru przydatne może być ustalenie, czy ma on charakter towaru sezonowego tzn., czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Reasumując Sąd I instancji wskazał, że organ celny ponownie rozpoznając sprawę powinien poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczności dotychczas przedstawione, było zatem przedwczesne bowiem organ nie zbadał wyczerpująco, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 3 par. 2 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji organu II instancji pomimo, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz niezgodne z prawem przyjęcie przez Sąd, iż organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 –dalej O.p.) poprzez niewykazanie, iż sporny towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu pozycji 9505 oraz nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy sporny towar z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji ma charakter artykułu świątecznego; II. naruszenie prawa materialnego tj.: - rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. We L Nr 281 z 31.10.2003 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wpływ na klasyfikację taryfową ma popyt/sprzedaż spornych sztucznych kwiatów w okresie bożonarodzeniowym W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt I skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Podniesiony zarzut jest uzasadniony. Należy przypomnieć, że według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Rozpoznając skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z 26 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. z mocy art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1958/11, Sąd ten z mocy art. 190 p.p.s.a. był wcześniej związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 434/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. błędnie przyjął że w wyroku z 26 listopada 2011 r. są zawarte "poglądy" i "wytyczne" - instytucje nieznane p.p.s.a. W art. 153 p.p.s.a. mowa jest o ocenie prawnej i wskazaniach, a w art. 190 p.p.s.a. o wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 26 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1958/11 wyraził następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Brak jest również ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Ustalony zatem przez organy celne stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał im pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W ocenie Sądu nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organy niesłusznie wyłączyły możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Wykluczenie możliwości przyporządkowania do kodu 9505 10 90 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu świątecznego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. W sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną, co wpływa na treść całej decyzji. W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również zaskarżona decyzja naruszyła prawo materialne tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru." Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku przyjął, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 26 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1958/11 wyraził następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "1. organy celne nie prowadziły postępowania wyjaśniającego na okoliczność tego czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, 2. brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", 3. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał pełnej możliwości ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru." Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku stwierdził, że "organ nie uzasadnił w sposób racjonalny nawet tego, z jakich przyczyn odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność tego, jaki charakter mają sporne towary tzn. czy mają one charakter artykułu świątecznego, a zwłaszcza, czy są związane z konkretnym świętem. Sąd stoi na stanowisku, iż argumentacja organu przywołana na uzasadnienie oddalenia powyższego dowodu jest chybiona. Wbrew temu co sugeruje organ, biegły nie miałby za zadanie wypowiadać się, co do obowiązującego prawa w tym zwłaszcza jego stosowania i wykładni lecz jedynie, co do charakteru spornego towaru tzn. tego, czy ma on wyłącznie świąteczny bożonarodzeniowy charakter, czy też także inny." Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 26 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1958/11 wyrażając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania nie stwierdził w materiale dowodowym braku w postaci opinii biegłego. Nie można skutecznie zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej w W. nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, kiedy wskazania takiego nie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 26 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1958/11. To, że strona w toku sprawy ponownie rozpatrywanej złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie oznaczało, że Dyrektor Izby Celnej w W. był wnioskiem strony bezwzględnie związany. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy może przeprowadzić w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Według art. 91 Prawa celnego, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. W rozpoznawanej sprawie nie dokonywano badania lub analizy towaru przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Organy celne ustaliły bowiem stan towaru w chwili importu na podstawie dokumentów uznając, że nie zachodzi konieczność badania lub analizy towaru oraz, że nie zachodzi przypadek gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przedmiotem importu były towary w postaci kwiatów z tworzyw sztucznych. Brzmienie pozycji 3926 jest następujące: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Po ustaleniu miarodajnego stanu towarów organy celne były zatem zobowiązane do dokonania właściwej ich klasyfikacji według ORINS. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. oprócz wskazania w części końcowej, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie zawiera jakiegokolwiek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z odniesieniem się do mającego w sprawie zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jakie przepisy O.p. naruszył Dyrektor Izby Celnej w W. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać, między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej NSA prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Jeżeli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim dokładnie przepisom uchybił organ administracji. Według art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał jako naruszonego, jakiegokolwiek przepisu O.p. Ponadto w istocie zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w W. naruszenie art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegało naruszenie przez organ administracji publicznej norm tam zawartych. Trafny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przedwczesne stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji, kiedy Sąd nie zaakceptował ustaleń stanu faktycznego dotyczących stanu importowanego towaru dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skoro Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, to tym samym brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Podniesiony przez Dyrektora Izby Celnej w W. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut błędnej wykładni całego aktu prawnego nie jest prawidłowo sformułowany. Zarzucając błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony, wykazać na czym polegała błędna wykładnia i przedstawić wykładnię prawidłową. Tymczasem powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator nie wskazał jako naruszonego konkretnego przepisu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się, jaki przepis prawa został naruszony. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.