I SA/Wr 1236/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (nr [...]) na podstawie której określono B. B. (zwanemu dalej: podatnikiem, stroną, skarżącym) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 15.461 zł. Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami celnymi wynika, że B. B. dokonał w dniu [...], na terytorium Niemiec, wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005, nr nadwozia: [...]. Zgodnie z niemiecką dokumentacją tego pojazdu, tj. dokumentami stanowiącymi odpowiednik polskiej karty pojazdu oraz polskiego dowodu rejestracyjnego, pojazd ten miał charakter samochodu ciężarowego. Podobnie, pojazd ten został oceniony w toku badania technicznego w kraju. Badanie to przeprowadzono w dniu [...] w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z. W wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu stwierdzono, że w/w samochód spełnia kryteria samochodu ciężarowego wielozadaniowego, przystosowanego do przewozu 4 osób włącznie z kierowcą. Pierwszej rejestracji tego pojazdu w kraju dokonano w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego we W. w dniu [...] Samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. W toku postępowania wyjaśniającego, krajowe organy celne (podatkowe) wystąpiły do firmy A Sp. z o.o. z/s w P. z prośbą o udzielenie informacji, czy samochód [...] nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób, czy jako samochód ciężarowy. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy (k-27 akt adm.). Zwrócono się również – za pośrednictwem Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w S. – do niemieckich organów celnych z prośbą o udzielenie informacji odnośnie sposobu zarejestrowania w/w pojazdu na terytorium UE, otrzymując odpowiedź, że samochód ten został dopuszczony do użytkowania na terenie Niemiec jako osobowy, a po rejestracji tablic wywozowych (tj. od [...]) został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Przeprowadzono również oględziny pojazdu, które miały miejsce w dniu [...]. W toku oględzin ustalono, że pojazd ten posiada: - monolityczną budowę nadwozia, tj. z panelem podłogowym pełniącym rolę podwozia oraz z pojedynczą, zintegrowaną przestrzenią do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - pięcioro drzwi (po dwie pary po każdej stronie oraz jedne podnoszone z tyłu); - przystosowanie do przewozu 4 osób łącznie z kierowcą, w tym, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa dla czterech osób; - we wszystkich drzwiach zamontowane fabrycznie okna; - siedzenia są skórzane, a tylne siedzenia mają kształt kanapy z podłokietnikiem; - przednie siedzenia są podgrzewane i regulowane elektrycznie; - płaty tapicerskie drzwiowe wykonane są ze skóry i plastyku, a na podłodze znajduje się wykładzina; - 10 poduszek powietrznych, w tym 2 przeznaczone dla kierowcy i pasażera, 2 w przednich bocznych kurtynach na słupkach, 6 w tylnej części pojazdu, przeznaczone dla pasażerów. - elektryczne lusterka boczne oraz elektrycznie regulowane szyby; - nagłośnienie audio w przedniej i tylnej części pojazdu; - klimatyzację dwustrefową; - część bagażowa pojazdu składa się z przestrzeni zamkniętej przegrodą z blachy i klatki metalowej, wyłożona jest tkaniną, znajduje się w niej roleta osłaniająca przewożony towar, a szyby są przyciemniane. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ celny I instancji uznał, że stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy samochód marki [...] nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, po stwierdzeniu, że B. B. nie złożył deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak również nie uiścił z tego tytułu podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił B. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 15.461 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ celny I instancji wskazał art. 100 ust. 1 pkt 2), art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.: dalej – u.p.a.). Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego we W. dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, że przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. samochód marki [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś czynność jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Podniósł organ, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził na potrzeby ustawy podatkowej definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do kodu CN 8703 obowiązującego w układzie Nomenklatury Scalonej. W kontekście tym organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ustawy podkreślając, że dla celów poboru akcyzy, zgodnie z dyspozycją w/w przepisu, należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str.1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.2, str. 382 ze zm.). Wyjaśnił, że przyjęta w ustawie o podatku akcyzowym klasyfikacja samochodów osobowych jest niezależna od klasyfikacji danego pojazdu w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 137, poz. 968 ze zm.) oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Wskazując na powyższe przyjął Dyrektor Izby Celnej, że za samochody osobowe na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym uznaje się samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi. Powołał się również organ na noty wyjaśniające do Taryfy celnej, zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880; dalej obwieszczenie Ministra Finansów) wskazując, iż przyporządkowane do kodu CN 8703 pojęcie "samochodów osobowo-towarowych" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Odwołując się do tych wyjaśnień wskazał następnie na szczegółowe cechy pojazdu, które przemawiają za jego przyporządkowaniem do kodu CN 8703, zaliczając do nich takie cechy jego konstrukcji oraz wyposażenia, jak: - dwa rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu osób; - stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu; - zainstalowanie okien w tylnych drzwiach bocznych; - wyposażenie tylniej części pojazdu w oświetlenie, klimatyzację oraz wykładzinę (w tym, tapicerowany dach); - zainstalowanie kratki oddzielającej część bagażową od pasażerskiej za drugim rzędem siedzeń; - wyłożenie tkaniną przestrzeni bagażowej. Zwrócił również uwagę organ odwoławczy na fakt, że w/w samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, został pierwotnie zarejestrowany jako osobowy, a przerejestrowania na samochód ciężarowy dokonano tuż po rejestracji tablic wywozowych, a więc bezpośrednio przed jego przemieszczeniem na teren Polski. W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący powtórzył zarzuty podnoszone w postępowaniu instancyjnym i wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie: Przepisów prawa materialnego: - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 i w zw. z poz. 59 zał. Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – przez błędną wykładnię a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że samochód SUV [...] - jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 zał. nr 1 do ustawy oraz pozycji CN 8703 – a zatem, że stanowi wyrób akcyzowy; - naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do poz. CN 8703 a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego (zdaniem skarżącego) argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; - błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. – poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, zakupionego jako samochód ciężarowy. Za takim charakterem ww. samochodu przemawia (zdaniem skarżącego): • jego wyposażenie: tylna część pojazdu przystosowana była do przewozu towarów przez oddzielenie części ładunkowej od pasażerskiej trwała przegrodą; • dowody z dokumentów urzędowych w postaci dowodu rejestracyjnego; • badania samochodu przeprowadzone przez uprawniony podmiot na terenie Niemiec. Naruszenie przepisów postępowania: art. 121, 122, 180, 181 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej: O.P.) – przez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących stanu wyposażenia ww. pojazdu - prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 i potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że jego cechy konstrukcyjne wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód [...] jest w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym - samochodem osobowym – jak uznały organy, czy też jak żądał tego podatnik – samochodem ciężarowym. Badanie zaskarżonej decyzji przeprowadzone ramach zgodności z prawem wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej we W. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przechodząc do meritum, na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ.Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. ze zm.; DZ. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2,t.2, str. 382 ze zm.). Rozporządzeniem tym ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" ( w skrócie "CN") w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast według ustawowej definicji wynikającej z art. 100 ust. 4 u.p.a. - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo od przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób ale dopuszcza również przewożenie towarów. Potwierdza to treść wyrażona w sformułowaniu "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Wewnątrzwspólnotowej Taryfie Celnej (WTC) w kolejności ich występowania. Z reguły pierwszej (1) ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Z treści reguły szóstej (6) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Systemu Sharmonizowanego wynika, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, przy uwzględnieniu ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Przy kwalifikowaniu pojazdu nabytego przez stronę należało sięgnąć do klasyfikacji wyrobów według Nomenklatury Scalonej (CN). Tak też w niniejszej sprawie postąpiły organy podatkowe. Według pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, jako samochody osobowe klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. We wstępie zaznaczono, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Zauważyć przy tym należy, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do noty wyjaśniającej do HS, a odnoszącej się do pozycji 8703. Ostatnia z wymienionych not obowiązuje z mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r. , zatwierdzonych w imieniu Rady z dnia 7 kwietnia 1987 r. 87/369/EWG (Dz.U. L 198, str. 1). Z not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, do pozycji CN 8703 wynika, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Z wyjaśnień do taryfy celnej wynika, że cechami wskazującymi, iż pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób są: - stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktami umożliwiającymi zainstalowanie takich zabezpieczeń lub stałych siedzeń; - obecność okien wzdłuż bocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Organ podatkowy dokonał oględzin spornego pojazdu i sporządził z tej czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną (k.34-39 akt adm.). Stwierdzony wygląd pojazdu, jego wyposażenie oraz konstrukcja przemawiały za przyjęciem zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu jako samochodu osobowego i stały się podstawą do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703. W ocenie Sądu, stanowisko organu oparte zostało na gruntownie zgromadzonym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym. Istotne znaczenie dla takiej oceny miał wygląd i stan pojazdu, jego wyposażenie a nadto art. 100 ust.4, art. 3 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguła 1 i reguła 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwalifikowały samochód do kodu 8703 CN, jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Za taką klasyfikacją spornego samochodu przemawia niewątpliwie wyposażenie pojazdu stwierdzone w dniu [...] - w trakcie oględzin. Jak wynika ze sporządzonego z oględzin protokołu – samochód posiada kabinę czteroosobową, pięciodrzwiową z dwoma rzędami skórzanych siedzeń podgrzewanych, przednie siedzenia regulowane elektrycznie (przód – tył, góra- dół), regulowane zagłówki, tylne siedzenia w kształcie kanapy (dzielonej i składanej) z podłokietnikami, płaty tapicerskie drzwiowe wykonane z plastiku i skóry. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się kratka metalowa zamontowana śrubami do przegrody metalowej . Samochód wyposażony jest w zakotwiczone trwale pasy bezpieczeństwa dla czterech osób, 10 poduszek powietrznych, kolumna kierownicy z regulacją położenia, kierownica multifunkcyjna, skrzynia biegów automatyczna, sześciobiegowa, układ eliminujący blokowanie kół – ABS, ESP. Ponadto samochód posiada wspomaganie kierownicy, podgrzewane przednie fotele, tempo mat, centralny zamek, czujniki wspomagania parkowania (przód i tył), listwy ozdobne wokół szyb, czujnik światła, czujnik deszczu wycieraczek . Dodatkowo kabina wyposażona jest w elektryczną dwustrefową klimatyzację, zamontowany fabrycznie sprzęt audio: radio, odtwarzacz CD z dziewięcioma kolumnami, nawigacja. Elektryczne lusterka boczne, szyby regulowane elektrycznie, tylne szyby przyciemniane, aluminiowe obręcze kół (19 cali), zderzaki w kolorze nadwozia. Część bagażowa pojazdu składa się przestrzeni zamkniętej przegrodą z blachy i kratki metalowej oraz tylną klapą bagażnika. Cała część bagażowa posiada przyciemniane szyby i jest wyłożona tkaniną. W części bagażowej znajduje się roleta osłaniająca przewożony towar. Podatnik złożył oświadczenie, że od chwili zakupu nie dokonywał w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych. Oględziny pozwoliły ustalić, że sporny samochód jest samochodem luksusowym, służącym zasadniczo do przewozu osób. Nie bez znaczenia dla sprawy jest i to, że z informacji udzielonej przez importera pojazdów [...], A, z [...] wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy (k. 27 akt adm.) co potwierdza też informacja uzyskana przez organy za pośrednictwem Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w S. – od niemieckich organów celnych z której wynika, że samochód ten został dopuszczony do użytkowania na terenie Niemiec jako osobowy, a po rejestracji tablic wywozowych (tj. od [...]) został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia, że pojazd w Niemczech jak i – po przeprowadzeniu badań technicznych – w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Przepisy odnoszące się do rejestracji pojazdu i dopuszczenia do ruchu – określone ustawą Prawo o ruchu drogowym, nie mają żadnego znaczenia dla zaklasyfikowania pojazdu dla celów podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania oraz bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone miedzy innymi w system hamulcowy ABS i napęd na cztery koła (...) należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703. Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Również w orzecznictwie krajowym podkreśla się, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji CN 8703 zapisano, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zauważyć zatem należy, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim samochodem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód, wyprodukowany w 2005 r. jako samochód osobowy typu SUV, o pojemności silnika 2967 cm3, przystosowany do przewozu 4 osób. Zasadnie zatem zakwestionowano zaklasyfikowanie przez podatnika spornego samochodu do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodził skarżący. Należy zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Co prawda użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (CN 8703) lub służące do przewozu towarów (CN 8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową. Z pisma producenta samochodu, firmy A wynikało, iż samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Również oględziny samochodu uwzględniające całokształt okoliczności dotyczących tego konkretnego samochodu [...] pozwoliły na określenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako samochodu osobowego. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe było potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej CN 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż skarżący wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Czyni to nieuzasadnionym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 121, art. 122 oraz art. 180 i art. 181 O.p. co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo jej wydania w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego wad Sąd się jednak nie dopatrzył. Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu przepis art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. W ocenie Sądu materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co organ oparł na wnikliwej analizie zarówno dowodów przedstawionych przez stronę jak też na dowodach zebranych w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Argumenty, na których organy obu instancji oparły swoje decyzje zostały precyzyjnie opisane w ich uzasadnieniach, zatem niezasadny jest także - w ocenie Sądu - zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym (do której odwołuje się skarżący) jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W założeniu producenta, pojazd ten został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co potwierdziły też jego oględziny. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym wyprowadzone przez organ wnioski nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.