I GSK 298/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1557/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A". Sp. jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w punkcie 1) uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie 2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; w punkcie 3) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "A." Sp. jawna w M. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Przedstawiając stan sprawy Sąd i instancji wskazał, że zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2004 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe" (poz. 2 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 2 ww. SAD należało zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC. Po rozpoznaniu złożonego w sprawie odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację organu I instnacji. W dniu 5 października 2009 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1758/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję z 31 sierpnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od w/w. wyroku wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., I GSK 432/10 uchylił wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. . sygn. akt V SA/Wa 1991/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Po wyroku, o którym wyżej mowa, organ odwoławczy wydał decyzję (w dniu [...] kwietnia 2012 r. nr [...]) mocą której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przypomniał m.in., iż strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do poz. 9505 powołała się w odwołaniu na regułę 3 ORINS. W ocenie organu strona nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego przedstawionego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty, gałązki i gałązki w postaci: poinsettii, eukaliptusa i główek róż, liści evergreen, anturium, difenbachii i paproci i jagód, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Organ wskazał, iż zdaniem strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr [...] dla sztucznych kwiatów, liści i gałązek, jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne-bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawane jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona poniosła, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy. W ocenie organu II instancji z prezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Organ wskazał również, że zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Organ podkreślił, że artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Zdaniem organu odwoławczego sporne towary nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe sztuczne kwiaty, liście i gałązki w postaci: poinsettii, eukaliptusa i główek róż, liści evergreen, anturium, difenbachii i paproci i jagód, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Odnośnie wniosku skarżącego (zawartego w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r.) o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty maja charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu w postaci opinii biegłego i nie występował wcześniej z takim wnioskiem, pomimo, iż postępowanie w tej sprawie toczyło się od maja 2008 r. Powyższą decyzję organu II instancji zaskarżyła "A." Sp. jawna w M.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2012 r., uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w W. związany był poglądami oraz wytycznymi jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwarł w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 29 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1991/11. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza uzasadnienia decyzji organu podjętej po wydaniu przez Sąd wyroku prowadzi do wniosku, iż sprawa nadal nie została wyjaśniona w taki sposób aby organ mógł podjąć decyzję ostateczną. W ocenie Sądu organ poprzestał bowiem jedynie na rozważaniach dotyczących charakteru towaru ocenianego w aspekcie kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż organ administracyjny uznał bezzasadnie, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego spornego towaru oraz, że stan importowanych towarów nie jest sporny, a co za tym idzie stan faktyczny niniejszej sprawy jest nieskomplikowany. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że organ nie uzasadnił w sposób racjonalny z jakich przyczyn odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność tego jaki charakter mają sporne towary tzn. czy mają one charakter artykułu świątecznego, a zwłaszcza, czy są związane z konkretnym świętem. W ocenie WSA w Warszawie argumentacja organu przywołana na uzasadnienie oddalenia powyższego dowodu jest chybiona. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przy ocenie charakteru spornego towaru przydatne może być ustalenie czy ma on charakter towaru sezonowego tzn. czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie tego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię postanowień Taryfy celnej obowiązującej w dniu importu spornych towarów: Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji organu II instancji, mimo iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi, ze względu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz niezgodne przyjęcie przez Sąd, że organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie , że sporny towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł bożenarodzeniowy w rozumieniu pozycji 9505. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podniósł, że Sąd I instancji wadliwie zarzucił organowi II instancji niewyjaśnianie sprawy z sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji WE nr 1549/2006. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie jej zarzuty są usprawiedliwione. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że zarówno Sąd I instancji jak i organy - na mocy art. 153 p.p.s.a. - były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku, uprzednio wydanym w tej sprawie. W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy, realizując te wskazania, uchybiły - jak stwierdził Sąd I instancji, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4. Art. 122 o.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie. W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji - co trafnie podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu - nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego. Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego /bożonarodzeniowego/ charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających /.../, a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną, jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa dla stwierdzenia czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego jak i w celu stwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Ocena zasadności wskazanego wniosku dowodowego wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/bożonarodzeniowych. Zauważyć należy też, że Sąd I instancji nie stwierdził, że dowód z opinii biegłego na wskazane we wniosku okoliczności wadliwie pominięto, zalecił jedynie ponowne rozważenie wniosku. Istotnie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej, że skoro w myśl art. 197 o.p. organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany albowiem nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Jak już podniesiono przede wszystkim teza dowodowa nie zmierza do ustalenia wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towaru jako wyłącznie świątecznego. Tej istotnej kwestii nie przesądzi też – wbrew stanowisku Sądu I instancji – ustalenie czy w okresie świąt, popyt na te produkty jest większy niż w innych porach roku. Zgodzić natomiast należy się z tym, że dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w ocenie Sądu postępowanie dowodowe sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 90 00, nie przeprowadzono zaś postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru. Z powyższego wynika więc, że poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie nie wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie kontrolowanej decyzji wskazuje, że tak rozumiane rozpatrzenie materiału dowodowego miało miejsce. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania CN 6702 90 00 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu CN 9505 10 90. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 o.p. jest usprawiedliwiony wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Należy jednak wskazać, że uzasadnienia nie znajdował zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003, które nie miało zastosowania w sprawie. Nawet gdyby uznać tak sformułowany zarzut za obarczony oczywistą omyłką (z uwagi na powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozporządzenia Komisji WE nr 1549/2006) - i tak podstawa kasacyjna sformułowania została wadliwie, brak bowiem sprecyzowania w jakim zakresie, którym regulacjom powołanego aktu Sąd I instancji uchybił. Z kolei wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 1 ww. rozporządzenia stanowi jedynie, że "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia". Zauważyć należy też, że zaskarżonym wyrokiem stwierdzono naruszenie przepisów postępowania (w zakresie ustaleń stanu faktycznego) - w konsekwencji uznając za przedwczesne odniesienie się do zastosowania kodów Taryfy Celnej. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.