I GSK 427/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Czesława Socha Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 249/12 w sprawie ze skargi Z. P. G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. P. G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem objętym skargą kasacyjną oddalił skargę Z. P. G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: skarżąca spółka w dniu 14 stycznia 2011 r. złożyła w Urzędzie Celnym w O. korektę deklaracji akcyzowych AKC-4 za okres do marca 2009 r. do sierpnia 2010 r., wskazując na uprawnienie wynikające z art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") do obniżenia kwoty należnej akcyzy od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych (piwa) o akcyzę zapłaconą z tytułu zużytych do ich wytworzenia innych wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej). Wraz z korektą skarżąca złożyła ewidencję podatku akcyzowego zawartego w energii elektrycznej sporządzoną na podstawie wskazań pomiarowo – rozliczeniowych, dokumentację zużycia energii elektrycznej do produkcji piwa oraz wydaną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację podatkową dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie obniżenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży piwa o akcyzę zapłaconą od zużytej do jego wyprodukowania energii elektrycznej, w której Minister dopuścił możliwość takiego obniżenia. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące do marca 2009 r. do sierpnia 2010 r., wskazując, że spółka nie dopełniła warunków określonych w art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz wymienionych w udzielonej jej indywidualnej interpretacji podatkowej wobec czego nie było podstaw do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą od zużytego do produkcji piwa innego wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpoznaniu odwołania Spółki, objętą skargą decyzją z [...] maja 2012 r. utrzymał rozstrzygniecie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka produkcję piwa prowadzi w jednym z trzech składów podatkowych, w tym w zakładzie zlokalizowanym przy ul. W. [...] w G.. Podstawowymi działami produkcji w tym składzie są warzelnia, fermentowania, leżakownia tradycyjna, dział produkcji piwa w systemie drożdży unieruchomionych oraz filtracja i rozlewnia. Na terenie zakładu znajdują się ponadto budynek administracyjny wraz z zapleczem socjalnym, budynek administracji z portiernią, warsztatem mechanicznym, kompresowanią i kotłownią. Całość dostarczanej i zużywanej energii elektrycznej ewidencjonowania jest za pomocą jednego układu pomiarowego zainstalowanego w stacji transformatorowej na terenie browaru. Organ podkreślił przy tym, że na terenie zakładu nie ma różnych układów pomiarowych ewidencjonujących odrębnie zużycie energii elektrycznej bezpośrednio do produkcji piwa i do funkcjonowania pozostałej części zakładu. Dokonując wykładni art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i treści indywidualnej interpretacji podatkowej udzielonej skarżącej Spółce, organ odwoławczy stwierdził, że możliwość obniżenia należnej akcyzy dotyczy wyłącznie akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych bezpośrednio do produkcji piwa, a nie także do innych celów, co oznaczało, iż skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia akcyzy od energii elektrycznej użytej do produkcji piwa z wyłączeniem energii zużywanej na potrzeb budynków administracyjnych, portierni i zaplecza socjalnego. Organ wskazał, że treść interpretacji jednoznacznie wskazywała na obowiązek ścisłego rozgraniczenia energii zużytej bezpośrednio do produkcji piwa od energii zużytej na potrzeby pozostałej części przedsiębiorstwa, czego skarżąca pomimo wezwań organu I instancji nie uczyniła – nie udokumentowała w sposób wystarczający. Taki stan sprawy uniemożliwiał obniżenie akcyzy z tego tytułu, co w następstwie skutkowało wadliwością złożonych korekt deklaracji oraz powodowało konieczność wydania decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję wskazał, że z treści art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, iż musi istnieć funkcjonalny związek pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym wyrobami akcyzowymi a zużytymi do ich wyprodukowania innymi wyrobami akcyzowymi. Chodzi, w ocenie Sądu I instancji, o proces produkcji w ścisłym tego słowa znaczeniu nie zaś o funkcjonowanie całego zakładu, w którym piwo jest wytwarzane. Wskazując na art. 94 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w którym zdefiniowano produkcję piwa jako jego wytwarzanie lub przetwarzanie a także jako jego rozlew, Sąd stwierdził, że organy prawidłowo określiły podstawowe działy produkcji, w których dochodzi do wytwarzania piwa. Prawidłowo również zaklasyfikowały obiekty znajdujące się na terenie zakładu, niesłużące tej produkcji. Trafnie, zdaniem Sądu, organ uznał, że budynek administracyjny, zaplecze socjalne i portiernia, stanowiące bazę przygotowawczą dla pracowników, ochrony składu i przemieszczania, w których odbywa się nadzór produkcji nie mogły zostać potraktowane jako obiekty uczestniczące w procesie wytwarzania wyrobu akcyzowego, a zatem energia elektryczna tam dostarczana nie była używana do wyprodukowania piwa. Za obiekty służące produkcji piwa, w rozumieniu art. 21 ust. 8 ustawy, nie mogły być także uznane: maszynownia chłodnicza i powietrzna oraz kotłownia parowa, jako stanowiące infrastrukturę energetyczną zakładu. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "ordynacja podatkowa"), którego naruszenie w ocenie skarżącej miało polegać na wydaniu negatywnego rozstrzygnięcia pomimo zastosowania się przez Spółkę do wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że z treści tej interpretacji wynikało, że w celu zastosowania art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wnioskodawca powinien w sposób niebudzący wątpliwości udokumentować, że ilości energii elektrycznej w stosunku, do której przysługuje prawo obniżenia należnej akcyzy od piwa, została faktycznie zużyta do wyprodukowania piwa, co rodzi po jego stronie obowiązek prowadzenia ewidencji energii elektrycznej zużytej bezpośrednio w procesie produkcji piwa na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo – rozliczeniowych. Wobec faktu istnienia tylko jednego urządzenia pomiaru poboru energii dla całego składu podatkowego (zakładu), na terenie, którego mieściły się i zużywały energię elektryczną również obiekty nieuczestniczące bezpośrednio w procesie produkcji oraz braku prawidłowej ewidencji zużytej energii elektrycznej, błędnie skarżąca wywodziła, że organ naruszył interpretację poprzez stwierdzenie, iż Spółka się do niej nie zastosowała. Sąd I instancji zauważył w tym zakresie, że to stanowisko skarżącej wynikało z błędnego założenia, że rozgraniczenie to jest realizowane w sytuacji, gdy piwo produkowanie jest tylko w składzie podatkowym usytuowanym przy ul. W. i dla tego składu jako całości istnieje odrębne urządzenie pomiarowe zaś w innych miejscach prowadzenia działalności skarżącej znajdują się odrębne urządzenia pomiaru poboru energii. Sąd I instancji nie podzielił również zarzut naruszenia art. 207 w zw. z art. 166 ordynacji podatkowej, stwierdzając, że wydanie przez organ I instancji jednej decyzji obejmujące kilka okresów rozliczeniowych, które zostały szczegółowo i odrębnie opisane nie dawało podstaw do uznania, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa. Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 190 ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie poczynienie, zdaniem skarżącej, przez organ własnych ustaleń faktycznych. Sąd wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji wzywał on skarżącą do przedstawienia ewidencji zużycia energii eklektycznej ze stosownym rozgraniczeniem na ilość zużytą bezpośrednio w produkcji piwa. Prezentowane konsekwentnie przez Spółkę stanowisko odnośnie zużycia w składzie podatkowym całej energii elektrycznej na cele produkcyjne oraz niezłożenie ewidencji zgodnie z wezwaniem, a więc w istocie brak współpracy z organem, spowodowały, że skarżąca sama pozbawiła się możliwości obniżenia akcyzy. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Skargą kasacyjną Z. P. G. S.A. w G. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 8 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzemieniu obowiązującym w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwota podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w składnie podatkowym spółki, gdzie wyłącznie jest produkowane piwo nie upoważnia Spółki do obniżenia kwoty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych o tą kwotę podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej, co stanowi konsekwencję dokonania przez Sąd I instancji nie znajdującej podstawy w gramatycznym brzmieniu przepisu wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym; 2. przepisów postępowania, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i 3, art. 122 i art. 190 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie przez Sąd I instancji skargi Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące do marca 2009 r. do sierpnia 2010 r. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji również z uwagi na nieprawidłowości, które nie zostały podniesione przez skarżącą w skardze, w sytuacji, w której organy podatkowe w nieprawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w składzie podatkowym (browar) jest zużywana na inne cele niż produkcja piwa, nieprawidłowo ustaliły położenie i przeznaczenie budynków zlokalizowanych w składzie podatkowym, nie ustaliły w jaki sposób przebiega proces technologiczny warzenia i produkcji piwa, nie ustaliły jakie procesy technologiczne oraz jakie maszyny napędzane energią elektryczną są potrzebne do prawidłowego przebiegu tego procesu, nie ustaliły jaka ilość energii elektrycznej jest potrzebna aby zapewnić sprawne funkcjonowanie linii produkcyjnej do warzenia piwa i wreszcie w nieprawidłowy sposób oceniły dowody zebrane w toku postępowania bezpodstawnie przyjmując, że to na Spółce ciążył obowiązek udowodnienia, że energia elektryczna zużyta w składzie podatkowym jest wykorzystywana na cele produkcji, czym organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 i 3 ordynacji podatkowej i odmówiły skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą od energii elektrycznej zużytej od innych wyrobów akcyzowych, które zostały zużyte do ich produkcji w sytuacji gdy skarżącej takie prawo przysługiwało. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., z uwagi na niezbędność wyjaśnienia w ocenie skarżącej, istotnych okoliczności sprawy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: a) tabeli zużycia energii elektrycznej w B. G. (wybrane pomieszczenia); b) tabeli średniego dobowego zużycia energii elektrycznej w B. G. w oddziałach produkcyjnych, na okoliczność faktycznego zużycia energii elektrycznej w składzie podatkowym (browarze), w którym wyłącznie warzone i produkowane jest piwo i na okoliczność zużycia energii elektrycznej przez maszyny i urządzenia wyłącznie wykorzystywane w procesie technologicznym warzenia i produkcji piwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i 3, art. 122 i art. 190 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie przez Sąd I instancji skargi Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i nie uchylenie zaskarżonej decyzji również z uwagi na nieprawidłowości, które nie zostały podniesione przez skarżącą w skardze, w sytuacji, w której organy podatkowe w nieprawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w składzie podatkowym (browar) jest zużywana na inne cele niż produkcja piwa, nieprawidłowo ustaliły położenie i przeznaczenie budynków zlokalizowanych w składzie podatkowym, nie ustaliły w jaki sposób przebiega proces technologiczny warzenia i produkcji piwa, nie ustaliły jakie procesy technologiczne oraz jakie maszyny napędzane energią elektryczną są potrzebne do prawidłowego przebiegu tego procesu, nie ustaliły jaka ilość energii elektrycznej jest potrzebna aby zapewnić sprawne funkcjonowanie linii produkcyjnej do warzenia piwa i wreszcie w nieprawidłowy sposób oceniły dowody zebrane w toku postępowania bezpodstawnie przyjmując, że to na Spółce ciążył obowiązek udowodnienia, że energia elektryczna zużyta w składzie podatkowym jest wykorzystywana na cele produkcji, czym organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 i 3 ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podzielił. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W analizowanej sprawie Sąd I instancji niewątpliwie rozstrzygnął sprawę w jej granicach oraz w jej całokształcie, badając zgodność z prawem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i rozstrzygnięć ją poprzedzających, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów skarżącej. Sąd I instancji sprostał zadaniu oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami regulującymi tę sprawę. Zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dla tych zarzutów stwierdzenia skarżącej wskazują jedynie na polemikę z ustalonym przez organy, a zaakceptowanym przez Sąd I instancji, stanem faktycznym tej sprawy. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "Istnienie po stronie podatnika uprawnienia, a nie obowiązku, do obniżenia akcyzy (art. 21 ust. 8 u.p.a.), wywołuje w zakresie rozkładu ciężaru dowodu konsekwencje tego rodzaju, że to podatnik obowiązany był wykazać istnienie okoliczności faktycznych dających podstawę do obniżenia należnej akcyzy. Mimo bowiem niekwestionowanej powinności realizacji obowiązków nałożonych na organ przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym istnieje obowiązek współdziałania podatnika z organem w ustalaniu stanu faktycznego, zwłaszcza tam, gdzie z takich ustaleń wynikają dla podatnika korzystne skutki prawne. Przez swoje działanie Spółka sama pozbawiła się możliwości obniżenia akcyzy i nie może ona skutecznie zarzucać organom naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania." (s. 16-17 wyroku WSA). Tezie skarżącej Spółki o niemożliwości praktycznej wykazania ilości energii zużytej do wyprodukowania piwa przeczy także fakt złożenia takiego wyliczenia przez Spółkę, ale dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego – już po zamknięciu rozprawy. Z tego względu Sąd I instancji zasadnie nie zastosował w tej sprawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Także Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego wniosku uwzględnić. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. niewłaściwego zastosowanie art. 21 ust. 8 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzemieniu obowiązującym w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwota podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w składnie podatkowym spółki, gdzie wyłącznie jest produkowane piwo nie upoważnia Spółki do obniżenia kwoty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych o tą kwotę podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej, co stanowi konsekwencję dokonania przez Sąd I instancji nie znajdującej podstawy w gramatycznym brzmieniu przepisu wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty te są niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo, przy ustalonym w sprawie przez organy stanie faktycznym, którego nie udało się skarżącemu kasacyjnie skutecznie zakwestionować (na co wskazano wyżej), dokonał wykładni i zastosował wskazane przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, który brzmi: "Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych" oraz art. 94 ust. 2 tejże ustawy, który stanowi, iż: "Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew." Rację ma Sąd I instancji, który w tym zakresie zaakceptował wykładnię dokonana przez organy, iż istotnie ustawodawca nie posłużył się w art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym terminem "bezpośrednio", ale z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że musi istnieć ścisły związek funkcjonalny pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym wyrobami akcyzowymi a zużytymi do ich wyprodukowania innymi wyrobami akcyzowymi. Chodzi tu o proces produkcji sensu stricto, a nie o działalność czy funkcjonowanie całego zakładu, w którym jest wytwarzane piwo. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji: "Niewątpliwie wytwarzanie piwa dokonuje się w określonym procesie technologicznym i organy podatkowe wskazały, na podstawie protokołu kontroli z dnia 15.04.2011 r., podstawowe działy produkcyjne, w których dochodzi do wytwarzania piwa. (...). Natomiast bez wątpienia tego typu procesy nie dokonują się w zakwestionowanych przez organy obiektach (budynek administracyjny, zaplecze socjalne oraz portiernia), mimo że znajdują się one na terenie składu podatkowego. (...). Również obiekty maszynowni chłodniczej i powietrznej (kompresorowni) oraz kotłowni parowej, jako stanowiące infrastrukturę energetyczną zakładu (co wynikało z wyjaśnień samej skarżącej) nie mogły być uznane za służące do wytworzenia piwa w znaczeniu wynikającym z art. 21 ust. 8" ustawy o podatku akcyzowym. (s. 11-12 zaskarżonego wyroku WSA). Jak zasadnie zaakcentował Sąd I instancji taka wykładnia wskazanych przepisów materialnych została dokonana także w wydanej dla skarżącej Spółki indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...]. Naczelny Sad Administracyjny tę wykładnię podziela. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.