III SA/Wa 1365/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o niedopuszczalności złożonego zarzutu na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. 357 kwotę zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] września 2011r. nr [...] prowadził wobec Skarżącej – I. sp. z o.o. w W., postępowanie egzekucyjne obejmujące odsetki w kwocie 15.417zł od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w I. doręczono Skarżącej 29 września 2011r. (wyjaśnienie Poczty Polskiej k. 7). Pismem z 6 października 2011r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Podniosła zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, przewidziany w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Zarzuciła także naruszenie art. 56 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że istnieje obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym w wyniku zastosowania stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. stawki podstawowej, w sytuacji gdy na poczet zaległości dokonała ona wpłaty z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek wynikającej z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wobec czego obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje. Skarżąca wniosła o uchylenie czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy. Postanowieniem z [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego za niezasadny uznał zarzut Skarżącej nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jako materialnoprawną podstawę postanowienia wskazał art. 34 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie po otrzymaniu stanowiska wierzyciela. Ponieważ w tej sprawie wierzycielem (reprezentantem Skarbu Państwa) i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06, uznającą w takim przypadku uzyskanie stanowiska wierzyciela za bezprzedmiotowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego za zasadne uznał wydanie jednego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że 31 marca 2010r. Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu za rok podatkowy 2009r., w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie 693.540 zł. W ciągu roku podatkowego Skarżąca nie wpłacała miesięcznych zaliczek na podatek oraz nie zadeklarowała ich w zeznaniu CIT-8. Następnie, 7 lipca 2011r., Skarżąca złożyła korektę powyższego zeznania, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotne zadeklarowana o 2.182.722 zł. Po analizie zeznania stwierdzono, iż w trakcie roku podatkowego Skarżąca obowiązana była do zapłaty zaliczek za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009r. Na poczet powstałych zaległości podatkowych Skarżąca dokonała wpłat 18 marca 2011r. (2.151.298 zł) oraz 8 lipca 2011r. (472.825 zł). Wpłacone kwoty Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył na poczet należności głównej (podatku dochodowego za 2009r.) oraz na poczet odsetek od tej zaległości i odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Obliczając należne odsetki zastosował pełną stawkę określoną w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienia z [...] sierpnia 2011r. nr [...] oraz nr [...]). Po dokonaniu tych zaliczeń pozostały zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Skarżącą wezwano do uregulowania tych zaległości wraz z kosztami przesłanych jej upomnień. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu oraz zaliczeniu nadpłaty z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2010r. na poczet odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009r., wystawiono ww. tytuł wykonawczy. Powołując się na literalne brzmienie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę stosuje się tylko w przypadku zapłaty w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Jego zdaniem, nie można dowolnie zmieniać wyznaczonych przez ustawodawcę granic na dokonanie zapłaty spełniającej przesłanki powyższego przepisu. Wpłata zaległości w całości jest możliwa, jeżeli poprawnie wyliczono odsetki od zaległości. Wpłacenie samej zaległości lub zaniżenie odsetek obliguje organ podatkowy do zaliczenia wpłaty zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na należność główną wynikającą ze skorygowanej deklaracji i odsetki za zwłokę naliczone według stawki podstawowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w ustawowym terminie 7 dni od złożenia skorygowanego zeznania Skarżąca jedynie w części zapłaciła zaległość podatkową za 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami od zaliczek na podatek (wpłata z 8 lipca 2011r.). W konsekwencji art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. Wniosek o uchylenie czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za bezprzedmiotowy, ponieważ w wyniku realizacji zajęcia straciło ono byt prawny. Natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiłoby, gdyby zarzuty Skarżącej uznane zostały za zasadne. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie czynności egzekucyjnych i o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie jej zarzutów za niezasadne w sytuacji, gdy nie istniał obowiązek objęty tytułem wykonawczym; a także art. 56 § 1 w zw. z § 1a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym w wyniku zastosowania podstawowej stawki odsetek za zwłokę wynikającej z art. 56 § 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy Skarżąca dokonała wpłaty na poczet zaległości z uwzględnieniem obniżonej stawki wynikającej z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej oraz złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2009r., a więc spełnione zostały przesłanki określone tym przepisem wobec czego obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje. Skarżąca uważała, że dokonanie wcześniejszej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości nie przekreśla zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Pojęcie "wpłata zaległości" nie może być bowiem rozumiane wyłącznie jako fizyczna wpłata środków pieniężnych. Na równi z wpłatą należy traktować zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, które – zgodnie z art. 76a § 2 ww. ustawy – następuje z dniem powstania nadpłaty, a jeżeli zaległość powstała później, momentem tym jest moment powstania zaległości. Oznacza to, że z chwilą złożenia korekty deklaracji powstała zaległość i z tym dniem została zaliczona nadpłata powstała w wyniku wcześniejszej wpłaty. Zdaniem Skarżącej, nie jest zasadne różnicowanie sytuacji podatnika, który dokonuje wpłaty przed złożeniem korekty deklaracji. Przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykładnia, pozornie oparta o literalne brzmienie przepisu, sprzeczna jest z treścią i celem art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Wcześniejsza wpłata na poczet zaległości powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji nie może pogarszać sytuacji podatnika i wyłączać zastosowania tego przepisu. Skarżąca odwołała się przy tym do uzasadnienia projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, tytuł wykonawczy wystawiono w wyniku błędnego przyjęcia, iż nie była ona uprawniona do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych i od zaniżonych zaliczek, skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że do uiszczenia pozostała kwota odsetek od zaniżonych zaliczek. Jednakże obowiązek ten nie istnieje. Skarżąca uważała, że spełniła przesłanki zastosowania obniżonej stawki odsetek. Postanowieniem z [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu. Stwierdził, odwołując się do ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/06, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, po wniesieniu zarzutów jest w stanie ocenić ich zasadność bez formalnego wyrażania swojego stanowiska jako wierzyciel, w trybie określonym w art. 34 § 1 u.p.e.a. W tej sprawie wydanie postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego byłoby więc sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut zobowiązanego, który jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym jest niedopuszczalny, o czym orzeka wierzyciel w drodze postanowienia. W świetle orzecznictwa sądowego przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 56 § 1 w zw. z § 1a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym, były przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnych postępowań. Postanowieniami z [...] grudnia 2011r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące Skarżącą o sposobie rozliczenia wpłat dokonanych 18 marca i 8 lipca 2011r. Uznano, że do zaległości objętych skarżonym tytułem wykonawczym zastosowanie ma podstawowa stawka odsetek za zwłokę. Stawka obniżona jest bowiem stosowana w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz zapłaty zaległości podatkowej w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Oznacza to, że podmiot chcący skorzystać z obniżonej stawki odsetek nie może najpierw zapłacić zaległości podatkowej, a następnie złożyć korekty deklaracji (zeznania), z której zaległość będzie wynikała. Skoro zaś zarzut Skarżącej był niedopuszczalny, w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: – art. 34 § 1a u.p.e.a. przez uznanie, że zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w ramach postępowań odrębnych, tj. w postępowaniu dotyczącym postanowienia o rozliczeniu wpłat, w sytuacji gdy postanowienie takie ma charakter jedynie techniczny i rozrachunkowy, jednocześnie nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, a zatem zarzut Skarżącej nie był przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego w toku innego postępowania; – art. 33 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 53a Ordynacji podatkowej przez uznanie zarzutów Skarżącej za niezasadne w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym oraz przez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy nie została wydana decyzja dotycząca odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, a więc dokonano błędnego zaliczenia wpłat Skarżącej na poczet nieistniejącego zobowiązania. Ponadto Skarżąca dosłownie powtórzyła podniesiony zażaleniu zarzut naruszenia art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Powołując się na techniczny i rozrachunkowy charakter postanowienia o zaliczeniu wpłaty, Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż podniesione przez nią zarzuty były przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnych postępowań, co uzasadniać miało spełnienie określonych w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłanek niedopuszczalności zarzutów. Postanowienie takie nie przesądza przy tym o istnieniu zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej, konieczne było zatem rozpatrzenie zarzutów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 53a Ordynacji podatkowej, Skarżąca podniosła, iż nie została wydana decyzja dotycząca odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, przewidziana w art. 53a Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji oznacza brak zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonych zaliczek. Tym samym błędnie zaliczono wpłaty Skarżącej na poczet nieistniejącego zobowiązania. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek od zaniżonych zaliczek nie istnieje, zarzuty były uzasadnione, co koniecznym czyniło umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca powtórzyła przedstawione w zażaleniu uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 56 § 1 w zw. § 1a Ordynacji podatkowej. Za istotne uznała, iż dobrowolnie dokonała korekty rozliczeń oraz dobrowolnie uiściła wszelkie zaległości z tym związane. Dokonane przez nią wpłaty w pełni pokrywały zaległości wyliczone z zastosowaniem obniżonej 75% stawki odsetek. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Wyjaśnił, że na postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, którym organ nadzoru – Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił postanowienie organu egzekucyjnego uznające za niezasadny zgłoszony w sprawie egzekucji zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu. Specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009r. nieterminowo uiszczonej przez Skarżącą, był ten sam organ – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Bezspornym jest, że w takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a. jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z zasadnie powołaną przez organy orzekające uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a zatem jako organ egzekucyjny, zarzut Skarżącej uznał za niezasadny. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrujący sprawę w uwagi na zażalenie złożone na to postanowienie, powołał się na art. 34 § 1a ww. ustawy i orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu. Rzecz jednak w tym, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przewidziane jest jednoznacznie jako wypowiedź wierzyciela, nie zaś rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny orzeka natomiast, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Tryb rozpatrywania zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, który to zarzut przewidziany został w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., przedstawia się następująco: Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny zarzut taki rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a.). Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Jeżeli zatem wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko (wypowiedź) wierzyciela co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów oraz postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów". Bezprzedmiotowość działania wynikająca z tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, potwierdzona ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy działań podejmowanych przez ten podmiot odrębnie w charakterze wierzyciela, nie zaś jego działań jako organu egzekucyjnego. Innymi słowy, bezprzedmiotowe jest zajmowanie przez taki podmiot odrębnego stanowiska jako wierzyciel, nie zaś podejmowanie rozstrzygnięcia w charakterze organu egzekucyjnego. Oznacza to, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem obowiązany jest wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 u.p.e.a.), w którym jednocześnie wyrazi swoje stanowisko jako wierzyciel. W treści art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie rozróżnił wydawane przez wierzyciela "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela" i "postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu" od podejmowanego przez organ egzekucyjny po otrzymaniu jednego z tych postanowień, postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów". Tym samym brak jest podstaw do utożsamiania tychże postanowień i przyjęcia, że postanowienie o niedopuszczalności zarzutów mieści się w pojęciu "postanowienie w sprawie zarzutów". Rozstrzygnąć zatem należy, które z powyższych postanowień powinien wydać organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Skoro w takim przypadku zbędne jest wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego wypowiedź wierzyciela, organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym obowiązany jest orzec jak organ egzekucyjny. Rzeczą organu egzekucyjnego jest natomiast orzeczenie, w oparciu o postanowienie wierzyciela, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Nie może być to uważane za równoznaczne z obowiązkiem powtórzenia przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wierzyciela, w tym znaczeniu, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego powinno być takie same jak rozstrzygnięcie wierzyciela, np. uznające zarzut za niedopuszczalny. Gdyby organ egzekucyjny obowiązany był po prostu powielić rozstrzygnięcie zamieszone w postanowieniu wierzyciela, ustawodawca wskazałby to wprost, tymczasem w art. 34 § 4 u.p.e.a. jednoznacznie rozróżnił postanowienia wydawane przez wierzyciela zawierające jego stanowisko (wypowiedź – art. 34 § 1 u.p.e.a.) oraz uwzględniające treść tych postanowień postanowienie organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, wiążąca moc wypowiedzi (stanowiska) wierzyciela co do zarzutów sprowadza się do tego, że organ egzekucyjny nie może za uzasadniony uznać zarzutu ocenionego przez wierzyciela jako niezasadny lub niedopuszczalny. W rezultacie organ egzekucyjny zawsze, także wtedy gdy jest jednocześnie wierzycielem, orzeka stwierdzając, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Skutkiem stwierdzenia przez wierzyciela, że zarzut jest niedopuszczalny, będzie zatem uznanie tego zarzutu przez organ egzekucyjny za nieuzasadniony. Inaczej, zarzut nie może być przez organ egzekucyjny uwzględniony, ponieważ wierzyciel uznał go za niedopuszczalny. Jak już Sąd wskazał, w przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego wynik zbadania zasadności i dopuszczalności zarzutu zobowiązanego znajduje odzwierciedlenie w jednym postanowieniu, jakie organ egzekucyjny wydaje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są do organu egzekucyjnego, a nie do wierzyciela. Postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie musi zatem zapaść i nie może być zastąpione postanowieniem o niedopuszczalności zarzutu. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, stwierdziwszy, że zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, powinien więc w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalić ten zarzut jako nieuzasadniony (uznać za nieuzasadniony), a w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnić, że powodem takiego rozstrzygnięcia jest niedopuszczalność zarzutu wynikająca właśnie z faktu, iż był on rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. Sąd podziela bowiem przyjęty w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2010r. sygn. akt II FSK 2007/09; Lex nr 596157). Celem tej regulacji jest wyeliminowanie sytuacji, gdy kwestia stanowiąca podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, chociaż dotyczące jej rozstrzygnięcie już zapadło lub zapadnie w ramach innego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał sprawę jako organ wyższego stopnia nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, sprawujący nadzór nad egzekucją administracyjną prowadzoną przez tenże organ egzekucyjny. Mógł zatem, uchylając postanowienie organu egzekucyjnego, podjąć rozstrzygnięcie takie, jakie mógłby wydać organ egzekucyjny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o niedopuszczalności zarzutu, a zatem podjął rozstrzygnięcie, które zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. przypisane zostało wierzycielowi i jakiego nie mógłby podjąć Naczelnik Urzędu Skarbowego – organ egzekucyjny, działający na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, rozstrzygnięcia takiego nie mógł podjąć organ orzekający w pierwszej instancji, nie mógł go także podjąć organ rozpatrujący zażalenie. Tym samym zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zważyć również należało, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowienie organu egzekucyjnego, które w sposób merytoryczny odnosiło się do zarzutu i stwierdzając niedopuszczalność tego zarzutu, uniemożliwił Skarżącej prowadzenie polemiki z taką oceną zarzutu na etapie postępowania administracyjnego. Działanie takie naruszało w sposób istotny zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażoną w art. 15 k.p.a. Stwierdzając uchybienie polegające na merytorycznym rozpatrzeniu zarzutu, który był niedopuszczalny, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić postanowienie organu egzekucyjnego i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując zbadanie dopuszczalności zarzutu. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wadliwość zastosowanej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, stanowiąca podstawę podniesionego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku, była badana w ramach postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Uznając, iż okoliczność ta uzasadnia zbadanie przede wszystkim dopuszczalności zarzutu zgłoszonego przez Skarżącą w sprawie egzekucji, Sąd uchylił oba wydane w rozpoznanej sprawie postanowienia. W tej sytuacji wypowiedź Sądu co do zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zarzutu byłaby wypowiedzią przedwczesną. Ponownie rozpatrując zgłoszony przez Skarżącą zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego oceni dopuszczalność tego zarzutu. Dopiero uznanie, iż jest on dopuszczalny stworzy podstawy do oceny jego merytorycznej zasadności. Jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzi, że zarzut jest niedopuszczalny z uwagi na okoliczności wskazane w art. 34 § 1a u.p.e.a, wyda postanowienie, w którym zarzut ten oddali jako nieuzasadniony, a w uzasadnieniu postanowienia wykaże istnienie okoliczności określonych tym przepisem. Uzasadniając stanowisko o nieistnieniu obowiązku, a tym samym zasadności zgłoszonego przez nią zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w skardze złożonej do Sądu Skarżąca dodatkowo podniosła, iż nie została wydana decyzja dotycząca odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, przewidziana w art. 53a Ordynacji podatkowej. Sąd nie mógł ocenić zasadności tego zarzutu. Przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zakreśla termin, w jakim zarzuty mogą być zgłaszane (7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego). Zobowiązany nie może zatem w dowolnym czasie, tj. po upływie tego terminu, wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne. Zarzut powyższy nie był znany organom orzekającym w rozpoznanej sprawie, a zatem jego zasadność nie mogła być przez nie oceniona. Tym niemniej wskazać należy, że po upływie terminu na zgłoszenie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany może bronić się przed egzekucją np. poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest odstąpić od egzekucji (art. 45 § 1 u.p.e.a.). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).