I SA/Gd 1131/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Gminy S. na rozstrzygnięcie Wojewody z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody za rok 2011 oddala skargę. UZADNIENIE Wnioskiem z dnia 28 lutego 2012 r., skorygowanym następnie w dniu 29 marca 2012 r. Gmina S. zwróciła się o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody za 2011 r., wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 11 809 480 zł. Wojewoda [...] pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. poinformował, że pod względem merytorycznym wniosek Gminy S. został zaopiniowany negatywnie w części dotyczącej żądanego przez nią zwrotu z tytułu utraconych dochodów w związku z posiadanymi na terenie [...] Parku Narodowego gruntami stanowiącymi grunty pod wałami ochronnymi (98 750 m²), grunty zadrzewione i zakrzewione (1 101 800 m²) oraz nieużytki (1 8163 068 m²). Organ wskazał, że niezależnie od zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010 Nr 95, poz. 613 ze zm.. dalej jako "u.p.o.l."). dotyczącego gruntów położonych w parkach narodowych, wymienione kategorie nieruchomości gruntowych korzystają także ze zwolnienia z podatku na podstawie odrębnej podstawy określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. (wały ochronne) i pkt 10 u.p.o.l. (nieużytki i grunty zadrzewione i zakrzewione), wobec czego Gminie nie może przysługiwać zwrot z tytułu utraconych dochodów. Organ stwierdził, ponadto, że Gminie nie przysługuje zwrot z tytułu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku budynków po byłej jednostce wojskowej w Cz. Budynki te projektowane bowiem do zaadaptowania, jako Centrum Zarządzania Edukacji Przyrodniczej i Badań Naukowych nie służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody w Parku Narodowym. W pozostałym zakresie wniosek Gminy został rozpatrzony pozytywnie, wobec czego kwota zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługująca Gminie za 2011 r. wyniosła 105 740 zł. Pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. Gmina S. wezwała Wojewodę [...] do usunięcia naruszenia prawa polegającego na pozbawieniu rekompensaty, która powinna jej przysługiwać w całkowitej kwocie 11 809 480 zł i wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia w części negatywnie rozpatrzonej przez Wojewodę. Gmina zarzuciła organowi, że odmawiając wypłaty rekompensaty w stosunku do nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz gruntów pod wałami ochronnymi, nie uwzględnił faktu prowadzenia przez [...] Park Narodowy działalności gospodarczej, która wyłącza możliwość zwolnienia tych kategorii nieruchomości gruntowych z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 W odpowiedzi Wojewoda [...] i w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. wskazał, że w jego ocenie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2009, Nr 157, poz. 1240 ze zm.) działalność [...] Parku Narodowego ma charakter niezarobkowy. Na czynność Wojewody [...] Gmina S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w części odmawiającej przyznania rekompensaty. Działaniu Wojewody [...] skarżąca zarzuciła naruszenie obowiązujących przepisów prawa poprzez błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 4 u.p.o.l oraz 2 ustawy z dnia 4 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U 2010 r., 220, 1447 ze zm.). Strona skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu prowadzona przez [...] Park Narodowy działalność ma charakter zarobkowy i wniosła o przeprowadzenie przez Sąd na tę okoliczność dowodu z akt administracyjnych, dowodu z przesłuchania Dyrektora [...] Parku Narodowego oraz dowodu z dokumentów finansowych Parku potwierdzających prowadzenie działalności handlowej i usługowej i osiąganych z tego tytułu zarobków. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje twierdzenie, że należną jej rekompensatę stanowi kwota wymieniona we wniosku. Podkreśliła, iż na wysokość należnej Gminie rekompensaty nie mogą mieć wpływu grunty będące we władaniu [...] Parku Narodowego wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l., ponieważ w przedmiotowej sprawie nie podlegają one zwolnieniu z uwagi na fakt prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej przez [...] Park Narodowy. Powołując się na orzecznictwo oraz poglądy doktryny, strona skarżąca wskazała, że działalność usługowa i handlowa prowadzona przez [...] Park Narodowy w zakresie udostępniania parkingów, wydawania folderów, ze sprzedaży zezwoleń uprawniających do połowu ryb, sprzedaż drewna, pobierania opłat za wstęp i korzystanie z obiektów i urządzeń Parku, wykonywania usług turystycznych, prowadzenia działalności i sprzedaży wydawnictw, wynajmu pokoi gościnnych, prowadzenia działalności muzealnej, dzierżawy nieruchomości spełnia określoną w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej definicję działalności gospodarczej, ponieważ jest działalnością prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy, mając na uwadze, że Park czerpie z tej działalności znaczne profity. Skarżąca podkreśliła, że działalność gospodarczą mogą podejmować także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa, że brak formalnej rejestracji nie wyklucza faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, a także, że kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Wojewoda [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień a także innych niż decyzje i postanowienia czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U 2012 , poz. 270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) w wyniku takiej kontroli Sąd może orzec o bezskuteczności czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ( art. 146 § 1 P.p.s.a.) oraz uznać uprawnienie wynikające z przepisów prawa ( art. 146 § 1 P.p.s.a.) Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona czynność Wojewody [...] nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina S. utraciła dochody z tytułu podatku od nieruchomości w związku z wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwolnieniem w podatku od nieruchomości w wymiarze określonym we wniosku, a tym samym czy skutecznie mogła domagać się ich zwrotu. W ocenie organu w stosunku do tej części gruntów wchodzących w skład [...] Parku Narodowego, które stanowią nieużytki, grunty pod wałami ochronnymi oraz grunty zadrzewione i zakrzewione Gmina nie mogła domagać się zwrotu utraconych dochodów, ponieważ ze względu na rodzaj wyżej wskazanych nieruchomości, nie mogły one wygenerować dochodu Gminy w postaci podatku od nieruchomości, jako objęte dodatkowym zwolnieniem, określonym w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. Strona skarżąca wywodzi natomiast, że dochód mógł być wygenerowany, a tym samym związku z jego utratą, Gminie przysługuje jego zwrot. W ocenie strony skarżącej organ nie wziął bowiem pod uwagę, że określone w 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. zwolnienie dla gruntów stanowiących nieużytki, grunty pod wałami ochronnymi oraz tereny zadrzewione i zakrzewione nie obejmuje gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Jak stanowi natomiast ust. 4 przywoływanego przepisu, z tytułu zwolnień z podatków i opłat, o których mowa w ust. 1 pkt 8 jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów. Zasady zwrotu zostały natomiast określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz.U 2007, Nr 102, poz. 696 ze zm.), zgodnie z którym, gmina we wniosku wykazuje wysokość utraconych dochodów, a następnie składa wniosek do właściwego wojewody w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie z podatku od nieruchomości, wykazując faktyczne roczne skutki zwolnień ustawowych, wynikające z decyzji oraz deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku, za który sporządzany jest wniosek. We wniosku gmina jest obowiązana wykazać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie dla gruntów, budynków i budowli, stawki podatku od nieruchomości, ustalone przez radę gminy, obowiązujące w roku, za który sporządzany jest wniosek i wysokość utraconych dochodów, ustaloną jako suma kwot wyliczonych odrębnie dla gruntów, budynków i budowli na podstawie danych, o których mowa w pkt 1 i 2. Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, właściwy wojewoda sprawdza prawidłowość sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym, a następnie w terminie do dnia 31 sierpnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewoda przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnień (§ 5). Z przywoływanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że ratio legis powyższej regulacji jest zrekompensowanie jednostkom samorządu terytorialnego utraty dochodów z tego powodu, że grunty znajdujące się na ich terenie zostały z określonych przyczyn zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem założenia ustawodawcy co do zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 4 jest brzmienie ust. 5 zawierającego delegację ustawową dla Ministra Finansów. W normie tej wyraźnie wskazano, że zwrot utraconych dochodów ma służyć zabezpieczeniu budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień w opłatach i podatkach. Istotą tejże regulacji jest przy tym to, że zwrot utraconych dochodów nie następuje za wszystkie grunty, budynki i budowle, które zostały objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, a jedynie te, które zostały wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Będą to grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Podkreślenia wymaga więc to, że rekompensatą z budżetu państwa objęte zostały tylko te dochody jednostek samorządu terytorialnego, które jednostka samorządu terytorialnego otrzymałaby, gdyby grunty te nie zostały zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich położenie w na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a w przypadku budynków i budowli trwale związanych z gruntem z uwagi na ich przeznaczenie do bezpośredniego osiągania celów z zakresu ochrony przyrody i położenie w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Wniosek o zwrot utraconych dochodów nie obejmuje tym samym tych gruntów, budowli i budynków, które z mocy ustawy zostały zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1-7 i 9-14 u.p.o.l. lub nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 u.p.o.l. Oczywistym jest przy tym, że z tytułu tych zwolnień zostaje uszczuplony budżet jednostki samorządu terytorialnego. Jednakowoż prawo domagania się zwrotu utraconych dochodów ograniczone zostało wyłącznie do sytuacji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Tym samym, nawet wówczas, gdy znajdują się one na terenach objętych ochroną przyrody, podlegają wyłączeniu z tej ogólnej powierzchni gruntów, jako te, co do których prawo do rekompensaty nie przysługuje. Reasumując stwierdzić należy, że rekompensatą objęte są więc tylko te dochody, które jednostka samorządu terytorialnego utraciła w następstwie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów z uwagi na to, że są one położone na obszarze objętym ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a w przypadku budynków i budowli jeśli znajdują się w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody i służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Zwrot nie przysługuje natomiast za dochody utracone przez jednostkę samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków, które zostały objęte tym zwolnieniem na mocy innego przepisu. Tym samym jeżeli zwolnione na podstawie art. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. grunty, podlegałyby zwolnieniu także z innych przyczyn, a więc w związku z odrębną podstawą wymienioną w art. 7 u.p.o.l., powyższa okoliczność wyłącza możliwość skutecznego domagania się zwrotu utraconych dochodów przez jednostkę samorządu. W sytuacji gdyby grunty te nie były zwolnione z opodatkowania z uwagi na ich położenie w na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, jednostka samorządu i tak nie uzyskałaby bowiem dochodu z ich opodatkowania w związku z ich odrębnym zwolnieniem z podatku od nieruchomości jako nieużytków, gruntów pod wałami ochronnymi oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. Podkreślania wymaga, że powyższa wykładnia art. 7 u.p.o.l. nie jest kwestionowana przez strony niniejszego postępowania, a istota sporu sprowadza się do w istocie do ustalenia, czy [...] Park Narodowy prowadzi działalność gospodarczą, co wyłączyłoby możliwość objęcia gruntów zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, zwolnienie nie obowiązuje wówczas, gdy grunty stanowiące nieużytki, grunty pod wałami ochronnymi oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim wypadku Gmina uzyskując przychody z podatku od nieruchomości nie jest uprawniona do uzyskania rekompensaty, ta bowiem - co należy jeszcze raz podkreślić - przysługuje w takim zakresie, w jakim Gmina z tytułu obowiązujących zwolnień traci swoje dochody. Ustalenie, że [...] Park Narodowy, prowadzi działalność gospodarczą pozwoliłoby tym samym na przyjęcie, że jedyną podstawą zwolnienia znajdujących się na jego terenie gruntów stanowiących nieużytki, grunty pod wałami ochronnymi oraz grunty zadrzewione i zakrzewione byłby art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. To z kolei pozwoliłoby Gminie skutecznie domagać się zwrotu utraconych dochodów. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za prawidłowe postępowanie Wojewody [...], który w ramach formalnej kontroli wniosku Gminy S., a więc kontroli dokonywanej z punktu widzenia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, ograniczył prawo Gminy do domagania się zwrotu utraconych dochodów jedynie do tych gruntów budynków i budowli o jakich mowa art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., niepodlegających równoczesnemu zwolnieniu z podatku na podstawie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. Poza właściwą interpratcją przepisów prawa, Wojewoda dokonał także prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim wskazał, że [...] Park Narodowy w 2011 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, aby w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. [...] Park Narodowy można było uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd nie kwestionuje, że [...] Park Narodowy w 2011 r. niewątpliwie prowadził działalność usługową i handlową w sposób zorganizowany i ciągły. Działalności tej nie można było jednak przypisać charakteru działalności zarobkowej, co wyłącza możliwość uznania ją za działalność gospodarczą. Kluczowe znacznie w tym zakresie ma okoliczność, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. 2009 Nr 151, poz. 1220 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. parki narodowe nie stanowiły samodzielnych osób prawnych lecz państwowe jednostki budżetowe w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Stosownie bowiem do art. 11 ust 1 tej ustawy państwowe jednostki budżetowe, którymi są jednostki sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa, co jednoznacznie przesądza, że w 2011 r. działalności parku narodowego nie można było przypisać atrybutu działalności zarobkowej. W odpowiedzi na skargę trafnie wskazano, że dokonana w ustawie o ochronie przyrody zmiana, zgodnie z którą parki narodowe stały się państwowymi osobami prawnymi (art. 8 a ), mogącymi prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 8 b ust. 2 ), pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, której przedmiotem jest wniosek Gminy dotyczący 2011 r. Opisana zmiana na mocy ustawy nowelizacyjnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. weszła bowiem w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. Zatem stan prawny parków narodowych w 2012 r. był zupełnie inny niż w roku 2011, za który Gmina ubiega się o rekompensatę. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.