I SA/Go 682/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi TF S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę. TF S.A., zwane skarżąca, TF lub Spółka, zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści. Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu 25 listopada 20111 r. TF złożyło w Urzędzie Skarbowym pismo - "wniosek o wydanie zaświadczenia o braku zaległości w podatku od towarów i usług VAT". Jako podstawa tego wniosku został wskazany art. 306e Ordynacji podatkowej. W omawianym piśmie wnioskodawca zwrócił uwagę organowi, że w chwili obecnej w obrocie prawnym brak jest ostatecznych decyzji określających zaległość spółki w zakresie podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 306c, art. 306b oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. postanowienie nr [...], w którym odmówił wydania zaświadczenia na dzień [...] grudnia 2011 r. o treści żądanej przez stronę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika ze względu na istniejące zaległości podatkowe określone i ustalone decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. (6 decyzji o nr [...]). W wyniku rozpatrzenia zażalenia złożonego przez TF na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej potwierdzenia braku zaległości podatkowych, organ powinien ocenić wniosek podatnika z uwzględnieniem również zasad przewidzianych w art. 306e Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do aktualnego stanu faktycznego sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, tak jak poprzednio, odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę - postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...]. Uzasadniając tę odmowę Naczelnik wskazał m.in. na informację Dyrektora Izby Skarbowej, że przed tym organem toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. W zaistniałej sytuacji organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie wydania zaświadczenia nie znajduje zastosowania art. 306e Ordynacji podatkowej i nie może być wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatku od towarów i usług. W swojej argumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że decyzje wymiarowe wydane [...] września 2000 r. nie tylko określały wysokość zobowiązań podatkowych, lecz wprost określały wysokość zaległości podatkowych i zaległości te na dzień wydania postanowienia w przedmiocie zaświadczenia nie są zapłacone. Według organu pierwszej instancji fakt, że przed Dyrektorem Izby Skarbowej toczy się postępowanie odwoławcze nie oznacza, że decyzje nieostateczne nie powodują określonych stanów prawnych, w tym określenia stanu zobowiązań i zaległości. W kontekście przepisu art. 21 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że nie ma w nim mowy o decyzji ostatecznej, zatem samo wydanie decyzji zmienia stan prawny podatnika i określa wobec niego wymiar podatku inny niż deklaracja. Nie można więc przyjmować, że taka decyzja nie istnieje i nie określa zaległości, nawet jeśli ma walor niewykonalności. W ocenie organu przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja co do powstania zaległości już z chwilą wydania decyzji nieostatecznej jest konsekwentna i logiczna. Dalej organ twierdził, że już wydanie nieostatecznej decyzji wymiarowej uprawnia do wpisania jej w rejestrach organu podatkowego i odnotowania na tej podstawie wysokości zobowiązań podatkowych. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na dzień wydania postanowienia ([...] kwietnia 2012 r.) nie było możliwe potwierdzenie faktu, że w jego ewidencji TF nie posiada zaległości. Spółka złożyła zażalenie również na to postanowienie, wnosząc o uchylenie go w całości i spowodowanie wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaświadczenia zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym. Według składającego zażalenie zaskarżone postanowienie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu TF przedstawiło stan faktyczny sprawy wskazując, że w wyniku jego odwołań od decyzji z [...] września 2000 r. Izba Skarbowa wydała decyzje, "które zostały w całości zapłacone", co spowodowało, że Spółka w zakresie VAT nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Zdaniem TF potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest prawomocne uchylenie przez sąd administracyjny, zgodnie z żądaniem Spółki, zaskarżonych przez nią "zapłaconych" decyzji odwoławczych. Strona wskazała jeszcze, że aktualnie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest do wydania decyzji, które uwzględniać będą wytyczne sądu administracyjnego jedynie w odniesieniu do wad decyzji wydanych przez organ odwoławczy w 2002 r. Według TF odmienność stanu sprawy, jaki przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, polegała w szczególności na pominięciu najistotniejszej okoliczności a mianowicie, że decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2000 r. zostały zmienione ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z 2002 r., które zostały w całości zapłacone. Skutkiem tego "za przedmiotowy okres podatnik nigdy już nie będzie zalegał z podatkami". Zdaniem strony wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia objętego jej zażaleniem jest potwierdzeniem po stronie tego organu braku umiejętności poprawnego rozumowania, ignorowania przepisów Ordynacji podatkowej i całkowitego lekceważenia rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez organ odwoławczy. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaś, po uprzednim wskazaniu zasad ogólnych wydawania zaświadczeń, podał w szczególności, że zgodnie z art. 306e § 1 cyt. ustawy zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Organ odwoławczy przytoczył również § 2 i § 3 wyżej wymienionego artykułu odnoszące się do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie objętym wnioskiem o wydanie tego rodzaju zaświadczenia. Na tym tle Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest bezsporne, iż w obrocie prawnym funkcjonują decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. (nr [...]) określające zobowiązania podatkowe TF z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1995 r. Są to decyzje nieostateczne z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze, które ich dotyczy. Zauważył przy tym, że z przepisów art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, czy pod pojęciem "zakończenia postępowania" należy rozumieć takie zakończenie postępowania w pierwszej instancji, czy też zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Następnie zaś powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10 wskazując, że w orzeczeniu tym rozstrzygnięto powyższą wątpliwość. NSA wyraził bowiem pogląd, że wniesienie odwołania w niczym nie zmienia ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu istnienia u podatnika zaległości podatkowych. W omawianym wyroku NSA wskazał ponadto, że stan ten będzie istniał dopóki decyzja ta pozostawać będzie w obrocie prawnym a to, że jest ona nieostateczna, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia. Organ odwoławczy odniósł się również do zgłoszonych argumentów Spółki dotyczących wygaśnięcia jej zobowiązań w VAT, za okres objęty wnioskiem, na skutek zapłaty oraz zaniechania poboru. Stwierdził, że w trybie wydawania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, w tym w szczególności czy zobowiązanie podatkowe wygasło. Skarga na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej została wywiedziona na podstawie argumentów identycznych, jak przedstawione wcześniej w zażaleniu, w szczególności dotyczących zapłaty podatku. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając, że zaskarżony akt został wydany w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, skutkiem czego rozstrzygnięcie również jest błędne. W uzasadnieniu skargi Spółka kwestionowała stanowisko organów o pozostawaniu w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji i nierozpoznaniu odwołań od nich. Twierdziła, że nie jest to etap postępowania odwoławczego lecz etap wykonywania przez organ drugiej instancji wyroku sądu administracyjnego, po uchyleniu "zapłaconej decyzji ostatecznej". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, w szczególności zaś twierdzenie, że w oparciu o znajdujące się w organie podatkowym dane dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, brak było możliwości wydania żądanego zaświadczenia. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. reprezentujący skarżącą Prezes Zarządu M.I. podniósł dodatkowo, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego decyzjami Izby Skarbowej z 2002 r. i wygaśnięcie zabezpieczenia w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości podatnika. Według przedstawiciela strony skarżącej, Spółka nie mogła zalegać z zapłatą podatku po 2006 r., bowiem z tą datą zobowiązania z tytułu VAT, których sprawa dotyczy, uległy przedawnieniu. Tego stanu nie może zmienić w szczególności zaskarżenie przez TF "zapłaconych decyzji" do sądu administracyjnego. Uchylenie przez ten sąd w 2010 r. zaskarżonych decyzji organu drugiej instancji według strony spowodowało tylko ten efekt, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Pełnomocnik organu na rozprawie podtrzymał wniosek o oddalenie skargi, w odniesieniu do wystąpienia strony skarżącej podkreślając całkowitą odrębność sprawy hipoteki oraz podtrzymując stanowisko, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń nie może służyć rozpatrywaniu merytorycznych kwestii, jak np. przedawnienia zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za niezasługującą na uwzględnienie. Zaskarżony akt to postanowienie wydane w trybie przepisów działu VIIIa Ordynacji podatkowej – Zaświadczenia. Przypomnieć zatem trzeba, że w myśl art. 306a § 2 pkt 2 tej ustawy zaświadczenie wydaje się jeżeli osoba ubiega się o nie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie z § 3 wyżej wymienionego artykułu zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania, a wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma obowiązek wydania zaświadczenia, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z przytoczonych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że zaświadczenie organu podatkowego to tylko potwierdzenie stanu, jaki istnieje na dzień wydania zaświadczenia, mającego swoje odzwierciedlenie w urządzeniach ewidencyjnych, rejestracyjnych lub innych danych, którymi ten organ dysponuje. Wydanie zaświadczenia ma charakter czynności materialnotechnicznej, stanowiącej urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Podkreślić należy z całą mocą, że zaświadczenie nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o żadnych prawach i obowiązkach. Jego istota nie polega też na tworzeniu nowej sytuacji prawnej. W rozpoznawanej sprawie chodziło przy tym o wydanie zaświadczenia przewidzianego wyłącznie w sprawach podatkowych. W art. 306e Ordynacji podatkowej uregulowano kwestie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości podatkowych. Skarżąca wystąpiła o wydanie jej pierwszego z wymienionych rodzajów "zaświadczenia podatkowego". Jak wynika z § 1 wyżej wymienionego artykułu zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Z uwagi na szczególną kategorię zaświadczeń podatkowych w art. 306e § 2 został na organ podatkowy nałożony obowiązek ustalenia przed wydaniem takiego zaświadczenia, czy w stosunku do wnioskodawcy nie toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie jego zobowiązań podatkowych. W przypadku stwierdzenia, że takie postępowanie się toczy, przepisy zdania drugiego § 2 oraz § 3 art. 306e Ordynacji podatkowej przewidują czynności zakończenia go wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu, a gdy postępowanie wymiarowe nie może być zakończone - wydanie zaświadczenia z informacją o prowadzonym postępowaniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiada się przy tym za stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10 (zob. https://cbois.nsa.gov.pl), na który powołano się również w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności podzielić należy pogląd następujący: "(...)iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma." W kontekście powyższego uprawniony będzie więc wniosek, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił okoliczności związane z prowadzonymi w stosunku do wnioskodawcy postępowaniami podatkowymi w przedmiocie VAT, przyjmując na tej podstawie, że stan sprawy uniemożliwia mu wydanie TF zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu przez Spółkę w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji zasadnie twierdziły, że najistotniejszy w sprawie jest fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji podatkowych Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 . w przedmiocie określenia TF zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 1995 r. Całkowicie nietrafny jest natomiast pogląd zaprezentowany przez skarżącą w skardze, że w sprawie jej zobowiązań podatkowych w VAT nie mamy obecnie do czynienia z postępowaniem odwoławczym lecz " z wykonaniem wyroku sądowego przez organ drugiej instancji, po uchyleniu zapłaconej decyzji ostatecznej". W obowiązującym stanie prawnym, w tym w szczególności w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej P.p.s.a., jak również w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma takich regulacji, które wskazywałyby, że skutkiem wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję jest wdrożenie szczególnego postępowania przed organem, którego akt został uchylony jako niezgodny z prawem. Po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny sprawa "wraca" do organu, który tę decyzję wydał, celem ponownego rozpatrzenia, tyle że z uwzględnieniem wskazań sądu co do dalszego postępowania, co wynika m.in. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.