I SA/Łd 1081/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności K.S. jako członka zarządu A. spółki z o.o. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w łącznej kwocie 180.839 zł wraz z należnymi odsetkami na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 86.282 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 11.574,90 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2007 r., w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 166.055 zł. Przed upływem terminu płatności podatku, 21 grudnia 2007 r. spółka wniosła o rozłożenie tej należności na cztery raty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] odmówił wprawdzie uwzględnienia żądania strony, odroczył jednak termin płatności podatku do 5 lutego 2008 r. Po bezskutecznym upływie tego terminu ww. organ wystawił 20 marca 2008 r. tytuł wykonawczy nr [...], który skierował następnie do egzekucji. Trzy lata później, 21 marca 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za listopad 2007 r. w kwocie 180.840 zł. Nieuregulowanie deklarowanej kwoty również i w tym przypadku spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. tytułu wykonawczego (nr [...] z [...]) i wszczęcie egzekucji. Tytułem tym objęto zaległość podatkową w kwocie 14.785 zł tj. różnicę pomiędzy deklaracją pierwotną a korektą. Prowadzone postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Postanowieniem z [...] KM [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie pierwszego tytułu wykonawczego z uwagi na fakt, że egzekucja z ruchomości, wynagrodzenia i wierzytelności okazała się bezskuteczna. W toku drugiego postępowania organ egzekucyjny ustalił, że egzekucja z rachunków bankowych jest bezskuteczna, a dłużnik nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od 1,5 roku. Nadto z wyjaśnień odebranych 15 października 2009 r. od ówczesnego prezesa zarządu spółki W.J. wynikało m.in., że "Spółka nie prowadzi działalności od 1,5 roku, nie posiada siedziby (...). Nie nastąpiło zakończenie działalności formalnie. Nie została zgłoszona upadłość (...). Oprócz zobowiązań podatkowych spółka posiada zadłużenie w ZUS, wobec pracowników, wobec podmiotów gospodarczych (...). Łączna zaległość (...) to ok. 800.000 zł. Na dzień dzisiejszy Spółka nie posiada wierzytelności, akcji, obligacji, nieruchomości. Posiada ruchomości typu nici, wszywki, wszystko zostało zajęte przez komornika (....). Licytacje przeprowadzone przez komornika nie były skuteczne. Oprócz zgłoszonych do Urzędu rachunków bankowych Spółka nie ma innych (...). Ostatnia sprzedaż odbyła się w 2007 r." Powyższe ustalenia dały organowi podatkowemu asumpt do stwierdzenia, że egzekucja w stosunku do spółki A. była bezskuteczna. Organ pierwszej instancji ustalił następnie, że powyższe zaległości dotyczyły zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, kiedy K.S. pełnił obowiązki członka zarządu spółki A. (tj. między 2 marca 2007 r., a 9 stycznia 2008 r.). Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości także w czasie, kiedy K.S. był członkiem jej zarządu. K.S. nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wydania wymienionej na wstępie decyzji z [...] W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie: (a) art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji w stosunku do K.S., który nie był członkiem zarządu w dniu powstania zaległości podatkowej tj. 6 lutego 2008 r., gdyż wówczas funkcję prezesa zarządu pełnił W.J. oraz alternatywnie – naruszenie wymienionego przepisu łącznie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania tylko w stosunku do K.S. w sytuacji, gdy odpowiedzialność W.J. i K.S. powinna być solidarna, jak również naruszenie wymienionych przepisów poprzez obciążenie K.S. odpowiedzialnością za korektę podatku dokonaną 21 marca 2011 r. w sytuacji kiedy od dawna nie był on członkiem zarządu spółki i bez wyjaśnienia co było przyczyną korekty, oraz kto ponosi odpowiedzialność z tego tytułu; (b) art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie K.S. obowiązkiem zapłaty odsetek za cały okres od dnia wymagalności do dnia wydania decyzji, w sytuacji gdy przepis art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisów prawa o postępowaniu upadłościowym i naprawczym, które przewidują, że odsetki nie biegną od dnia ogłoszenia upadłości, a tylko do tego dnia, oraz niewyjaśnienie podstaw obciążenia K.S. odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w czasie gdy K.S. nie był prezesem zarządu spółki A.; (c) art. 120, art. 121 § 1–2, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, kiedy zarząd powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również pominięcie ustalenia tej okoliczności przez organ podatkowy przy pomocy innych dowodów w sytuacji, gdy jest to najistotniejsza okoliczność przesądzająca o odpowiedzialności strony i umożliwiająca wykazanie okoliczności egzoneracyjnych, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i przedwczesne obciążenie K.S. odpowiedzialnością za niezapłacone zobowiązanie podatkowe spółki. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce A., a także co do tego, że zobowiązanie podatkowe, za które odpowiada strona, powstało w czasie gdy była członkiem zarządu ww. spółki. Spełnione zostały zatem wszystkie warunki zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ podatkowy do przeniesienia na K.S. odpowiedzialności za zaległość podatkową ww. spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek organu zarządzającego osoby prawnej, za którego kadencji przypadał ustawowy termin płatności zobowiązania podatkowego, które w tym terminie nie zostało zapłacone, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. powstała 28 grudnia 2007 r. a w tym czasie K.S. pełnił funkcję członka zarządu spółki. To on zatem ponosi odpowiedzialność, o której mowa. Złożenie przy tym korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. blisko 4 lata później, w żaden sposób nie wpłynęło na zmianę terminu płatności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Odnosząc się do kwestii wpływu odroczenia terminu płatności podatku na odpowiedzialność podatkową strony, organ odwoławczy zauważył, że decyzja o odroczeniu terminu płatności podatku (zaległości) wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy odroczony termin nie został zachowany (art. 259 Ordynacji podatkowej). Przestaje zatem istnieć z mocy prawa termin zapłaty odroczonego podatku. W niniejszej sprawie spółka A. nie uregulowała odroczonego podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., zatem konsekwencją niedotrzymania tego terminu była – zgodnie z art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej – restytucja ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o odroczeniu płatności podatku. W tej sytuacji organy podatkowe nie mogły też prowadzić postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności W.J. za zaległość podatkową spółki, który został prezesem spółki dopiero 9 stycznia 2008 r. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności strony za odsetki od zaległości podatkowej organ wskazał, że źródłem tej odpowiedzialności jest nie budząca wątpliwości treść art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei źródłem odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego był art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem, że nie ustalono kiedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że w czasie kiedy K.S. pełnił swoją funkcję, spółka była niewypłacalna. Organ powołał się m.in. na wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z [...] w sprawie sygn. akt [...], którym zasądzono od spółki A. na rzecz M. spółka jawna kwotę 162.532,62 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Należności objęte ww. wyrokiem dotyczyły zapłaty za faktury, których termin płatności upływał w styczniu, lutym i marcu 2007 r. Z kolei nakazem zapłaty wydanym w postępowaniu upominawczym z 7 lutego 2008 r. (sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy w Ł. objął należności na łączną kwotę 349.937,48 zł wraz z ustawowymi odsetkami, wynikające z faktur, których terminy płatności upływały w okresie luty–maj 2007 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania ww. kwot, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, zostało przez Komornika Sądowego umorzone postanowieniem z 23 stycznia 2009 r. Spółka A. nie uregulowała również w 2007 r. szeregu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W ocenie organu odwoławczego K.S. mógł się dowiedzieć o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już z końcem marca 2007 r. W tym czasie stan niewykonanych wymagalnych zobowiązań tylko wobec firmy M. wyniósł 333.289,19 zł. Terminem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był zatem kwiecień 2007 r. W tym jednak czasie strona nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem. Organ uznał ponadto, że ustalenia tego terminu może dokonać nie korzystając z opinii biegłego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K.S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając – podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji – naruszenie art. 107 § 2 i art. 116 § 1–2, a także art. 120, art. 121 § 1–2, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł ponownie, że z punktu widzenia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej kluczowe znaczenie ma okoliczność, że na wniosek spółki A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odroczył termin płatności podatku do 5 lutego 2008 r., kiedy to K.S. nie był już członkiem zarządu spółki. Ewentualną odpowiedzialność za zobowiązania spółki A. powinien zatem w pierwszej kolejności ponieść ówczesny prezes zarządu spółki W.J. Dopiero w następnej kolejności należało rozważyć czy zasadne jest objęcie odpowiedzialnością skarżącego, ewentualnie prowadzić postępowania solidarnie przeciwko obu członkom zarządu. Odnośnie do naruszenia art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący zwrócił uwagę, że w decyzji nie ustalono kiedy powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a zatem nie można było ustalić do kiedy powinny być ustalone odsetki obciążające osobę trzecią. Koszty postępowania egzekucyjnego również powstały w okresie kiedy skarżący nie był prezesem zarządu, mogły także powstać w czasie gdy powinna już być ogłoszona upadłość, a zatem podobnie jak odsetki byłyby wówczas nienależne. Na zakończenie skarżący ponownie wskazał na potrzebę skorzystania z dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości, celem ustalenia kiedy zarząd spółki powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o przeprowadzenie tego dowodu nie został uwzględniony, chociaż – w ocenie strony – organy podatkowe również samodzielnie nie ustaliły tej daty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Na stronach 8-10 zaskarżonej decyzji organ wykazał, że w okresie za który powstały przedmiotowe zaległości skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. powstała 28 grudnia 2007 r. kiedy K.S. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organ zasadnie ocenił, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. blisko 4 lata później, nie wpłynęło na zmianę terminu płatności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje bowiem z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie z dniem złożenia korekty deklaracji. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości i ponosi odpowiedzialność za błędy powstałe w wyniku samoobliczenia. Nie ma znaczenia również odroczenie terminu płatności przedmiotowej zaległości (do dnia, w którym Prezesem spółki był już W.J.), skoro wyznaczony termin nie został dotrzymany. Organ prawidłowo wskazał na treść art. 259 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - w całości (§ 1 pkt 1). Na podstawie art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3. Natomiast w myśl art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie obciążenia skarżącego odsetkami od zaległości podatkowej oraz kosztami egzekucyjnymi, organ prawidłowo odwołał się do treści art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, którego wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zaś na podstawie art. 109 § 2 w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki organ szczegółowo omówił na stronach 6 - 8 zaskarżonej decyzji. Organ wskazał na postanowienie z [...] KM [...], którym Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na rzecz wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., gdyż egzekucja z ruchomości, wynagrodzenia i wierzytelności okazała się bezskuteczna. W toku drugiego postępowania, prowadzonego we wrześniu i październiku 2011 r., organ egzekucyjny ustalił, że egzekucja z rachunków bankowych również jest bezskuteczna, a dłużnik nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od 1,5 roku. Fakt ten potwierdził również ówczesny prezes zarządu spółki W.J. w wyjaśnieniach złożonych w dniu 15 października 2009 r., który wskazał ponadto, że oprócz zobowiązań podatkowych spółka jest zadłużona wobec ZUS, wobec pracowników i podmiotów gospodarczych. Łączna zaległość to ok. 800.000 zł, zaś licytacje przeprowadzone przez komornika były nieskuteczne. Reasumując należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o. A., za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły ten termin na kwiecień 2007 r., analizując kiedy nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki. Na koniec marca 2007 r. stan niewykonanych, a wymagalnych zobowiązań tylko wobec firmy M. wyniósł 333.289,19 zł. Organ wskazał na wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z [...] w sprawie sygn. akt [...], którym zasądzono od spółki A. na rzecz M. spółka jawna kwotę 162.532,62 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Należności objęte ww. wyrokiem dotyczyły zapłaty za faktury, których termin płatności upływał w styczniu, lutym i marcu 2007 r. Z kolei nakazem zapłaty wydanym w postępowaniu upominawczym z 7 lutego 2008 r. (sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy w Ł. objął należności na łączną kwotę 349.937,48 zł wraz z ustawowymi odsetkami, wynikające z faktur, których terminy płatności upływały w okresie luty–maj 2007 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania ww. kwot, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, zostało przez umorzone postanowieniem Komornika Sądowego z 23 stycznia 2009 r. Również w 2007 r. spółka A. nie uregulowała szeregu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Ponadto skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki, co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności. W ocenie sądu, organ miał prawo uznać, że dla ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie są mu potrzebne wiadomości specjalne i może tego dokonać samodzielnie, nie korzystając z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wyjaśnienie tej kwestii, zamieszczone na s. 19 i 20 zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości sądu. Organy dokonały swoich ustaleń analizując stan niewypłacalności spółki, określany jako sytuacja gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań z jakichkolwiek przyczyn (art. 11 ust. 1 P.u.n.), czego mogły dokonać samodzielnie na podstawie wskazanych wyżej okoliczności. W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się naruszenia omówionych wyżej przepisów art. 107 § 2 i art. 116 § 1–2 Ordynacji podatkowej, a także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienia faktyczne i prawne zawarte w decyzjach organów obu instancji spełniają wymogi zawarte w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, są logiczne i spójne. Nie naruszono także zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.