I SA/Ke 618/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz B. S. kwotę 167 (sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...]określającą B. S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej w ilości 3 MWh w październiku 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 22 grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo od A. Spółka Akcyjna Oddział S.-K.("A.") z dnia 16 grudnia 2010 r. informujące o ustaleniu podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Do pisma załączono zestawienie podmiotów dokonujących nielegalnego poboru energii elektrycznej oraz kserokopię noty księgowej nr 2010/03/01415 z dnia 9 grudnia 2010 r., z których wynika, że B.S. dokonał nielegalnego poboru energii elektrycznej w ilości 3 MWh. Pismem z 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając na podstawie art. 274 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749) dalej "Ordynacja podatkowa", wezwał B. S. do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4, zał. AKC-4/H oraz do zapłaty podatku akcyzowego według stawki wynikającej z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626) dalej u.p.a., tj. 20 zł za 1 MWh (3 MWh x 20 zł = 60 zł). W odpowiedzi na wezwanie B. S. zakwestionował twierdzenia o dokonaniu nielegalnego poboru i wskazał na brak podstaw do złożenia żądanej deklaracji podatkowej. Na wezwanie organu, A. przedłożył protokół kontroli nr 0301582 z dnia 12 października 2010 r. oraz protokół nr 139/ZEORK/2010 z ekspertyzy licznika energii elektrycznej informując, że mimo odwołań B. S. dotyczących stwierdzonego nielegalnego poboru energii elektrycznej, stanowisko A. nie uległo zmianie. Z protokołu kontroli wynika, że w dniu 10 października 2010 r., po przeprowadzeniu kontroli u B. S. stwierdzono nieprawidłowe funkcjonowanie licznika energii elektrycznej, w związku z czym został on zdemontowany i przekazany do ekspertyzy w celu oceny jego właściwości technicznych i metrologicznych. Natomiast ekspertyza licznika energii elektrycznej wykazała, że nie spełnia wymagań przepisów, według których został zalegalizowany. Jednocześnie stwierdzono, że osłabienie magnesu hamującego nie mogło nastąpić samoczynnie, lecz zostało spowodowane działaniem silnego, zewnętrznego pola magnetycznego, co stanowi ingerencję mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. W toku postępowania podatnik, powołując się na toczące się przed Sądem Rejonowym w Skarżysku-Kamiennej Wydział I Cywilny, sygn. akt I Ne 725/11 postępowanie, wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Do pisma dołączył kserokopię sprzeciwu od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 13 września 2011 r. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Podatnik powołał się też na przesłuchanie w sprawie nielegalnego poboru energii przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej w S.- K.. Organ odwoławczy uzyskał informację z Prokuratury Rejonowej w S. K., że sprawa o sygn. 1 DS. 609/11 dotyczyła postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 286 § 1 k.k. i była prowadzona w sprawie a nie przeciw B. S.. W wyniku postępowania przygotowawczego nie przedstawiono nikomu zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpoznając odwołanie przywołał treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a. i stwierdził, że z analizy całości zebranego materiału dowodowego wynika, że B. S. dokonał w miesiącu październiku 2010 r. nielegalnego poboru energii elektrycznej w ilości 3 MWh. Zostało to stwierdzone przez PGE, który dokonał kontroli układu pomiarowego u podatnika. Fakt ten został także potwierdzony wynikiem ekspertyzy licznika energii elektrycznej, w której stwierdzono, że nieprawidłowe funkcjonowanie układu pomiarowo-rozliczeniowego nie mogło nastąpić samoczynnie, lecz spowodowane było oddziaływaniem na przedmiotowy licznik zewnętrznym polem magnetycznym. Odnosząc się do zarzutu wskazującego, że z opinii biegłego M. Ł. wynika, że nie da się w ogóle ustalić kiedy oraz w jakiej ilości miałoby mieć miejsce nielegalne pobieranie energii przez odwołującego, organ wskazał na pkt 9.3 opinii, zgodnie z którym ponieważ doszło do zafałszowania wskazań licznika powód w celu dokonania korekty rozliczenia za energię elektryczną zastosował metodę szacunkową. Zdaniem organu odwoławczego na ocenę organu nie mogło mieć wpływu umorzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. akt. I DS. 609/11, które nie toczyło się w stosunku do podatnika, a który nie przedstawił w trakcie postępowania żadnego dokumentu stanowiącego potwierdzenie umorzenia w stosunku do niego postępowania karnego. Z kolei zagadnienie zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Rejonowy w Skarżysku-Kamiennej, zostało rozstrzygnięte przez organ I instancji postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r., na które podatnik nie złożył zażalenia. Na powyższą decyzję B. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 9 ust. 1 pkt 6 w zw. z: art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2a oraz art. 89 ust. 3 u.p.a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, jak i z uwagi na brak spełnienia w stosunku do skarżącego przesłanek powstania samego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego; - art. 21 ust. Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie istnieje podstawa do wydania w stosunku do skarżącego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji poza granicami prawa, na podstawie dorozumianych okoliczności dotyczących nielegalnego poboru energii, z pominięciem ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym, wyłącznie w oparciu o oświadczenie zakładu energetycznego; - art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności bez należytego uwzględnienia wszystkich twierdzeń podnoszonych przez skarżącego w trakcie postępowania, faktu toczącego się postępowania sądowego oraz kwestii umorzenia postępowania karnego w sprawie nielegalnego poboru energii elektrycznej z powodu niewykrycia sprawcy; - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie jako dowodu oświadczeń skarżącego co do braku nielegalnego poboru energii elektrycznej, zawyżonych wskazań licznika oraz zgłoszenia jego awarii zakładowi energetycznemu; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń w sposób całkowicie dowolny, do których brak jest podstaw w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący nielegalnie pobierał energię elektryczną, chociaż brak jest na to jakichkolwiek dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy wskazania licznika były zawyżone, a organ podatkowy nie wskazał jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego nielegalny pobór energii elektrycznej przez skarżącego, poza dowolnymi twierdzeniami zakładu energetycznego; - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania zgodnie z wnioskami skarżącego pomimo faktu, że w sprawie niewątpliwie występuje zagadnienie wstępne wymagające uprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd, w szczególności w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, a jedyne swoje ustalenia co do rzekomego nielegalnego poboru energii przez skarżącego uzyskał od zakładu energetycznego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności wydania decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy wiedział o toczącym się postępowaniu sądowym pomiędzy skarżącym i zakładem energetycznym oraz brakiem dowodu potwierdzającego zasadność twierdzeń zakładu energetycznego, jakoby skarżący faktycznie nielegalnie pobierał energię elektryczną. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ zaniechał dokonania jakichkolwiek ustaleń, przyjmując jako udowodniony stan faktyczny wynikający ze stanowiska przedstawionego przez zakład energetyczny. Organy podatkowe nie wskazały, skąd w ogóle czerpią podstawę do formułowania twierdzeń o nielegalnym poborze energii, jaki jest dowód nielegalnego poboru energii przez skarżącego oraz w jaki sposób oszacowano ilość energii jakoby przez niego nielegalnie pobranej. W "ekspertyzie" przedstawionej przez zakład energetyczny stwierdzono jedynie nieprawidłowe funkcjonowanie licznika, natomiast nie wynika z niej, aby nielegalny pobór energii miał miejsce, a jeżeli tak, to jakim czasokresie oraz w jakiej ilości. Wszelkie istotne okoliczności stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia ustalone zostały jednostronnie przez zakład energetyczny, który ustalając ilość pobranej energii oparł się tylko i wyłącznie na abstrakcyjnej, bliżej nieokreślonej "metodzie szacunkowej". Skarżący zarzucił ponadto nieprawidłową ocenę informacji z Prokuratury Rejonowej w Skarżysku-Kamiennej o umorzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie nielegalnego poboru energii elektrycznej (sygn. 1 Ds. 609/1). Umorzenie nastąpiło bowiem na skutek niewykrycia sprawcy co oznacza brak podstaw do postawienia określonego zarzutu skarżącemu. Organ dokonał całkowicie odmiennej interpretacji tych samych dowodów, którymi dysponowały organa ścigania, mimo, że podejmowały szersze czynności dowodowe na okoliczność popełnienia przestępstwa. Skarżący podtrzymał zarzut niezasadnej odmowy zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie cywilne. Z analizy wniosków przedstawionych w opiniach biegłych złożonych w postępowaniu cywilnym wynika wręcz, że na skutek uszkodzenia licznika skarżący miał naliczane zbyt duże rachunki w stosunku do rzeczywistego poboru energii. Powołując unormowania u.p.a. w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego skarżący wskazał, że wszelkie cechy zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy od nielegalnie pobranej energii elektrycznej wskazują na konieczność jej zużycia. Bez udowodnienia faktu zużycia energii elektrycznej nie jest zatem możliwe wykazanie, kiedy zużycie nastąpiło oraz niemożliwe jest zidentyfikowanie osoby podatnika-zużywającego. Okoliczność ta została jednak przez organ podatkowy zupełnie pominięta. Organ podatkowy przyjął za zakładem energetycznym, że skoro potwierdzone zostało uszkodzenie licznika, to jest to jednoznaczne z nielegalnym poborem energii. Sam fakt uszkodzenia licznika nie stanowi natomiast o tym, że nielegalny pobór energii rzeczywiście miał miejsce. Zobowiązanie podatkowe występuje w związku z nielegalnym poborem energii a nie w związku z jakimkolwiek uszkodzeniem licznika. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepisy u.p.a w dziale II rozdziale I zawierają uregulowanie dotyczące przedmiotu opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego. W przepisie art. 9 ust 1 u.p.a. określono czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą w odniesieniu do energii elektrycznej w tym, przywołany przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia art. 9 ust 1 pkt 6, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Analiza tego przepisu wskazuje, że warunkiem opodatkowania jest wykazanie, że miało miejsce zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego w rozumieniu art. 2 pkt 18 u.p.a, nie została zapłacona akcyza od zużytej energii i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży. Inaczej, przedmiot opodatkowania istnieje, jeżeli została zużyta większa ilość energii elektrycznej niż ilość energii sprzedanej z opłaconą akcyzą. Tak określony przedmiot opodatkowania wymaga wykazania innych okoliczności niż nielegalny pobór energii elektrycznej zdefiniowany w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 89, poz. 625) dalej "prawo energetyczne". Dla nielegalnego pobierania energii w rozumieniu prawa energetycznego konieczne jest wykazanie, faktu pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Czyli wystarczy, że została pobrana energia poza umową, w związku z ingerencją w układ pomiarowo-rozliczeniowy lub poza układem energetycznym. Ingerencja w układ pomiarowy może tworzyć domniemanie, że energia została zużyta przez nabywcę końcowego w większej ilości, niż została sprzedana i opłacona akcyza, ale domniemanie to może być obalone. Dokonując ustaleń co do nielegalnego poboru energii organy zobowiązane są przeprowadzić postępowanie, którego naczelną zasadą jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy nie spełniły wyżej wskazanych wymagań. Dokonując ustaleń co do nielegalnego poboru energii przez skarżącego uwzględniły bowiem tylko dokumenty z kontroli układu pomiarowego oraz wynik ekspertyzy licznika energii elektrycznej, z której wynika, że nieprawidłowe funkcjonowanie układu pomiarowo rozliczeniowego nie mogło nastąpić samoczynnie, ale zostało spowodowane oddziaływaniem na licznik zewnętrznym polem magnetycznym. Zdaniem Sądu o ile dowody te potwierdzają fakt ingerencji w układ pomiarowy, to dla określenia zobowiązania podatkowego obowiązkiem organu było wykazanie pozostałych przesłanek określonych w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ pominął natomiast twierdzenia skarżącego, powołującego się na toczące się postępowanie sądowe (treść sprzeciwu), zgodnie z którymi uszkodzenie licznika nie spowodowało zużycia przez niego większej ilości energii niż sprzedana, że opłaty za energię elektryczną były zawyżone i fakt ten został uznany przez PGE. Uwadze organu umknął również fakt, że okoliczność zawyżenia wskazań licznika w stosunku do energii faktycznie pobranej wynika także z opinii biegłego M. Ł., który przeanalizował dobowe zużycie energii i stwierdził, że od odczytu w czerwcu 2010 r. dobowe zużycie energii wzrosło prawie dwukrotnie a następnie od odczytu 6 października 2011 r. prawie trzykrotnie, a przyczyną wzrostu wskazań licznika było jego uszkodzenie które polegało na tym, że licznik zliczał więcej energii elektrycznej niż była pobierana (str. 11 opinii). Wymaga podkreślenia, że złożona do akt sprawy ww. opinia biegłego, jakkolwiek wydana w innym postępowaniu, jest dowodem stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej i obowiązkiem organu, wobec treści art. 9 ust 1 pkt 6 u.p.a, było wyjaśnić okoliczność czy miało miejsce zużycie energii elektrycznej. Organy naruszyły również wskazane na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który jest istotnym elementem zobowiązania podatkowego, wpływającym na wysokość odsetek i terminy przedawnienia. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej unormowany jest w art. 11 u.p.a., z tym, że zgodnie z art. 12 tej ustawy jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Z zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organy określając zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej za październik 2010 r. ustaliły moment powstania zobowiązania na podstawie art. 11 ust 1 pkt 3 u.p.a., tj. na dzień zużycia energii elektrycznej. Dokonując ustaleń oparły się na włączonych do akt sprawy dokumentach A., który dokonał kontroli układu pomiarowego u skarżącego oraz wynikami ekspertyzy licznika energii elektrycznej. Podnieść należy, że jakkolwiek w konkluzji ekspertyzy stwierdzono nieprawidłowe funkcjonowanie układu pomiarowego u skarżącego, to z materiału tego nie wynika, kiedy zużycie energii miało miejsce. Biegły M. Ł., na którego opinię sporządzoną w postępowaniu sądowym powołuje się organ odwoławczy, potwierdzając uszkodzenie licznika przez oddziaływanie magnesu neodymowego na licznik energii, w konkluzji jednoznacznie stwierdził, że nie jest możliwe szczegółowe ustalenie w jakim czasie doszło do ingerencji w licznik i w jakim okresie energia elektryczna była nielegalnie pobierana (str. 12 opinii). Ze wskazanych przez organ dowodów nie wynika zatem, że nielegalny pobór energii nastąpił w październiku 2010 r. i w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy w akcyzie stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Prawidłowo też skarżący wskazuje, że przepis art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z dniem zużycia energii elektrycznej. Wymaga podkreślenia, że wobec jednoznacznego unormowania art. 11 u.p.a., określając zobowiązanie podatkowe w przypadku energii elektrycznej organ nie może przyjąć innej daty niż ustalonej na podstawie tego przepisu, chyba, że zachodzi przypadek określony w art. 12 u.p.a. Z przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji jak i jej uzasadnienia nie wynika, by organ określając moment powstania obowiązku podatkowego kierował się unormowaniem art. 12 u.p.a. Wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika też, że organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego w październiku 2010 r., bowiem jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został powiadomiony o ustaleniu podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej przez zakład energetyczny w grudniu 2010 r. Przepis art. 88 ust. 2a u.p.a stanowi, że podstawę opodatkowania w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Organy stosownie do art. 88 ust 2a u.p.a przyjęły jako wielkość szacunkową 3 MWh określoną w piśmie A. Zdaniem Sądu jakkolwiek przepis art. 88 ust 2b u.p.a nakłada na podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej obowiązek powiadomienia o tym fakcie, w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii, właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, to przepisy u.p.a nie przewidują związania organu podatkowego poczynionymi przez uprawniony podmiot ustaleniami. Dokonanie ustaleń istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego tak wskazujących na zużycie energii w warunkach określonych w art. 9 ust 1 pkt 6 u.p.a jak i określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej jako podstawy opodatkowania należy do organu podatkowego. Organ ograniczył się w zakresie określenia szacunkowej wielkości do powołania się na pismo A., nie dokonując własnych ustaleń w tym zakresie i nie przedstawiając w uzasadnieniu decyzji zasad wyliczenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Sposób wyliczenia winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się z nim. Zasadnie zatem skarżący zarzuca, że organ oparł ustalenia, co do istotnych dla sprawy okoliczności, w tym ilości nielegalnie pobranej energii, na bliżej nieokreślonej metodzie szacunkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego natomiast zasadnie organy oceniły, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygniecie sprawy cywilnej. Jak wskazano wyżej inny jest zakres postępowania określonego w art. 57 Prawo energetyczne a inny postępowania podatkowego. Ustalenie przez dostawcę energii faktu ingerencji w układ pomiarowy nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania podatkowego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Reasumując, Sąd stwierdził, że postępowanie organów dotyczące określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej w październiku 2010 r. jest wadliwe. Dokonując ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania organy naruszyły w opisany wyżej sposób przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące gromadzenia, rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, a także jego oceny, tj. art. 122, art.,187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania, dokonując wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym wniosków zawartych w opinii biegłego M. Ł.. W przypadku ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego organ ustali prawidłowo moment jego powstania, oraz dokona własnych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania i sposobu jej wyliczenia przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 p.p.s.a.