I FSK 1369/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2519/12 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2006 r., styczeń, maj i czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2519/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2006 r., styczeń, maj i czerwiec 2007 r. 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzja utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 grudnia 2011 r., w której przeniesiono na skarżącą odpowiedzialność za zobowiązanie V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, solidarnie z prezesem spółki (M. K.). W podstawie prawnej odwołano się do przepisów art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.). 2.2. Organy podatkowe obu instancji uznały, że zaszły pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 o.p., do przeniesienia odpowiedzialności za sporne zaległości podatkowe spółki na skarżącą, jako członka zarządu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał, że miał obowiązek stwierdzić istnienie przesłanek także egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p.). W świetle materiału dowodowego przesłanki te nie zaszły. Skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek negatywnych i uniemożliwiających przeniesienie odpowiedzialności; nie uwolniła się zatem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na przewlekłą chorobę córki i brak możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki i brak wpływu na bieżącą działalność spółki, zauważył, że jeśli członek zarządu z wnioskiem o upadłość spółki nie wystąpił na czas, nie dochował należytej staranności w celu podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (lub naprawczego) mimo, że nie zaistniały przyczyny uniemożliwiające podjęcie takiej czynności. Brak jest więc podstaw do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca formalnie sprawowała funkcję prezesa zarządu i była uprawniona w myśl art. 201 k.s.h. do reprezentowania spółki oraz do prowadzenia jej spraw (dokonywania czynności prawnych, w szczególności polegających na zawieraniu umów, składaniu i przyjmowaniu oświadczeń prawnych, występowaniu w procesach przed sądem, innymi władzami i urzędami; realizację stosunków wewnętrznych – ograniczone w zasadzie do czynności faktycznych, organizacyjnych - podejmowanie uchwał, wydawanie decyzji i opinii, organizowanie działalności w sposób zgodny z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań). Zarząd korzysta więc z domniemania kompetencji, tj. przysługują mu te wszystkie kompetencje, które nie są zastrzeżone dla zgromadzenia wspólników i ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i na tych, którzy zajmują bierną postawę. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że nie zaszła druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącej, gdyż na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazała ona majątku spółki, z którego egzekucja skutecznie zaspokoiłaby zaległości podatkowe za wskazane okresy. 3.1. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego, podnosząc, że do dnia 8 sierpnia 2011 r. była ona nieświadoma sytuacji, gdyż prezes nie informował jej o sprawach spółki, potrzebował jej tylko do zarejestrowania firmy w KRS. Skarżąca nie miała dostępu do konta spółki, nie wiedziała, gdzie mieściła się jej siedziba w R., a wszystkie dokumenty związane ze spółką były u prezesa. Skarżąca nie firmowała żadnych dokumentów swoim imieniem i nazwiskiem. Miesiąc po wpisaniu do KRS urodziła dziecko, które choruje przewlekle i ma stwierdzoną niepełnosprawność. Sytuacja, związana z dużą częstotliwością wizyt lekarskich i pobytami w szpitalach, uniemożliwiała skarżącej zajęcie się sprawami spółki. Skarżąca nie umiała wskazać żadnych innych składników majątku trwałego, z którego egzekucja mogłaby być skuteczna. 3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3.3. Na rozprawie przed sądem pierwszej instancji ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej podniósł, że jego mocodawczyni nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jako, że nie miała ona dostępu do informacji o stanie finansowym spółki. Wskazał też, że według oświadczenia skarżącej, nie udzieliła ona prezesowi zarządu spółki pełnomocnictwa do podpisywania w imieniu spółki deklaracji VAT-7. Zdaniem pełnomocnika wadliwość deklaracji, związana z jej podpisaniem w sposób niezgodny z zasadami reprezentacji spółki, wynikającymi z odpisu z KRS, przekładała się na wadliwość ustaleń organów podatkowych dokonanych z uwzględnieniem tych dokumentów. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie jest zasadna, wskazał iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 107 i art. 108 o.p., określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich. Zgodnie z przepisu art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 o.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął członków zarządu spółek kapitałowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Sąd pierwszej instancji stwierdza również, że przesłankami, od których przepis art. 116 o.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym stwierdził, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). 4.2. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy, prawidłowo wykazały, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, iż zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne do przeniesiona na skarżącą solidarnej ze spółką i drugim członkiem zarządu (prezesem) odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, które przerodziły się w zaległość podatkową. W świetle akt sprawy wątpliwości nie budzi również prawidłowość uznania przez organy podatkowe, a w szczególności przez organ odwoławczy, że skarżąca, powołując w toku postępowania podatkowego okoliczności wiążące się z chorobą córki, nie uwolniła się od odpowiedzialności, gdyż nie wskazała żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Nie można też uznać, że skarżąca właściwie i z należytą starannością dbała o własne interesy decydując się na sprawowanie funkcji członka zarządu, bez jakiegokolwiek zainteresowania sprawami spółki. 4.3. Mianowicie stwierdził, że prawidłowe było przede wszystkim - w świetle akt sprawy - ustalenia organów podatkowych, w zakresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, na podstawie zawartego w aktach sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Również wykazanie przez organ odwoławczy, że wobec drugiego członka zarządu (prezesa) dnia 17 czerwca 2011 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej, pozwalało na uznanie, że zaszła przesłanka prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. 4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowe było także uznanie przez organy podatkowe obu instancji, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skoro bowiem na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia 21 grudnia 2007 r., wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 (doręczone spółce 7 stycznia 2008 r.) w toku postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia Skarbu Państwa, a dane z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wskazują, że spółka nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, zaś dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów także nie potwierdzają figurowania spółki w tejże ewidencji, należało uznać, że nie jest możliwe zaspokojenia egzekwowanych należności. Okoliczność ta jest wystarczająca do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 o.p. 4.5. Sąd pierwszej instancji nie znalazł też podstaw do kwestionowania prawidłowego stanowiska organów podatkowych, że już w styczniu 2004 r. zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, a mimo to wniosku tego nie złożono. Opisana w zaskarżonej decyzji okoliczność zaprzestania płacenia przez spółkę swoich zobowiązań – nie tylko podatkowych (VAT za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji, podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2004 r.), lecz również cywilnoprawnych (np. z tytułu umów najmu lokalu, umorzenie egzekucji przez Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W.) i kumulowanie od 2004 r., w sposób trwały i narastający zaległości względem wierzycieli, nie składanie przez spółkę w latach 2003-2007 sprawozdań finansowych do organu pierwszej instancji – jest pewna i niekwestionowana przez skarżącą. Prawidłowe było także przyjęcie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dłużnik, który nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też niektórych z nich jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Nieistotna jest przyczyna (brak środków na zapłatę, doprowadzenie kontrahenta do stanu niewypłacalności, inne przyczyny irracjonalne) niewykonania czy też rozmiar niewykonania zobowiązań nawet o niewielkiej wartości. ( Sąd pierwszej instancji podzielił także pogląd, że zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić interesy wierzycieli. Wskazał ponadto, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, w odniesieniu do konkretnych i opisanych okoliczności faktycznych odniosły przesłankę "właściwego czasu", a ich oceny mieszczą się w dyspozycji art. 191 o.p., należało uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe w tym zakresie. 4.6. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął - nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art. 191 o.p., że okoliczności podnoszone przez skarżącą: przewlekła choroba córki i brak możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki oraz brak wpływu na bieżącą działalność spółki, nie mogą uzasadniać uznania, że skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem sądu pierwszej instancji brak należytej staranności i niedbałość o własne interesy skarżącej – jako członka zarządu spółki – nie może uzasadniać tezy, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Teza ta jest ugruntowana w orzecznictwie. Skoro skarżąca formalnie sprawowała funkcję prezesa zarządu i była uprawniona w myśl art. 201 k.s.h. do reprezentowania spółki oraz do prowadzenia jej spraw, możliwe i uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że można na nią przenieść, jako na członka zarządu, zajmującego bierną postawę, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W doktrynie przyjmuje się, że wszyscy członkowie zarządu korzystają z domniemania kompetencji, tj. przysługują mu te wszystkie kompetencje, które nie są zastrzeżone dla zgromadzenia wspólników i ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i na tych, którzy zajmują postawę bierną. 4.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że z żadnego z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, żeby skarżąca wskazała majątek spółki, z którego egzekucja skutecznie zaspokoiłaby zaległości podatkowe za wskazane okresy. Tym samym prawidłowe było przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie zaszła druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącej, na mocy przepisu art. 116 o.p. 4.8. Zdaniem sądu pierwszej instancji podniesiona na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej, ustanowionego przez sąd z urzędu okoliczność, że deklaracje podatkowe VAT-7 podpisał wyłącznie prezes spółki, gdy z KRS wynikała reprezentacja łączna dwóch członków zarządu oraz, że skarżąca (według oświadczenia złożonego pełnomocnikowi) nie udzieliła prezesowi zarządu spółki pełnomocnictwa do podpisywania w imieniu spółki deklaracji VAT-7 - nie uzasadniała podważenia stanowiska organów podatkowych w zakresie możliwości przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, w przedmiocie określonym w zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że wprawdzie w dziale 2, rubryce 1, odpisu pełnego z KRS wskazano sposób reprezentacji Spółki "współdziałanie dwóch członków zarządu łącznie" (k. 107 akt administracyjnych), nie oznacza to jednak, że podpisanie deklaracji podatkowej VAT-7 przez jednego członka zarządu, zupełnie pozbawia ją skuteczności. Po pierwsze na każdym podatniku (z wyjątkiem dotyczącym podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej) ciąży generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Jest to naturalną konsekwencją faktu, że zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia przez podatnika – także przez sp. z o.o. Podatek od towarów i usług należy bowiem do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego, które w VAT powstaje z mocy prawa. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru VAT. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Prawidłowość materialna i formalna deklaracji chroniona jest licznymi sankcjami zarówno natury administracyjno-finansowej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), jak i kryminalnej (kary za przestępstwa i wykroczenia skarbowe). Odpowiedzialność podatkowa podatnika (spółki) za złożenie np. nieprawidłowej czy nieprawidłowo podpisanej deklaracji ma charakter obiektywny. Zdarzenia w postaci prowadzenia rozliczeń podatkowych przez inny podmiot; niezawinione pomyłki w deklaracji; zdarzenia losowe wpływające na rzetelność i prawidłowość deklaracji, a także terminowość ich składania nie zdejmują z podatnika (spółki) odpowiedzialności za prawidłowe wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej. Powyższe rozważania wskazują, że to na spółce ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej (VAT-7), którą za spółkę złożył członek zarządu uprawniony do prowadzenia jej spraw i do jej reprezentacji, na mocy art. 201 k.s.h. w związku z art. 38 k.c. Tym samym to spółka – a nie jeden z członków jej zarządu (skarżąca) – ma legitymację do podważania i to w odrębnym postępowaniu niż postępowanie sądowe dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ewentualnej skuteczności czynności podpisania deklaracji podatkowej, dokonanej przez jeden z organów spółki, uprawnionych do działania w imieniu i na rzecz spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w świetle postanowień k.s.h., a w szczególności art. 201 k.s.h., zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Jego kompetencje określone są generalnie jako prowadzenie spraw i reprezentacja. Złożenie deklaracji podatkowej mieści się w kompetencji "prowadzenie spraw" spółki. Zarząd tworzą wyłącznie osoby fizyczne mające pełną zdolność do czynności prawnych, które nie zostały skazane prawomocnym wyrokiem w sprawach wymienionych w art. 18 k.s.h. Zarząd korzysta więc z domniemania kompetencji, tj. przysługują mu te wszystkie kompetencje, które nie są zastrzeżone dla zgromadzenia wspólników. Jeżeli istnieją wątpliwości, do kogo należy kompetencja do prowadzenia spraw i reprezentacji, przyjąć należy, że uprawnienia te przysługują zarządowi, każdemu z członków zarządu spółki. Stosownie do postanowienia Sądu Najwyższego z 18 października 2002 r. sygn. akt V CKN 111/01, osoba występująca w charakterze członka organu osoby prawnej (sp. z o.o.) nie jest jej przedstawicielem i odwrotnie - osoba działająca jako przedstawiciel nie jest członkiem organu osoby prawnej uprawnionym do reprezentacji tejże osoby prawnej. Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto pogląd A. Kidyby wyrażony w Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych (LEX), że organ osoby prawnej, ponieważ jest immanentną częścią jej struktury i nie posiada własnej zdolności prawnej, nie działa "w imieniu", lecz za osobę prawną. Sąd pierwszej instancji zgodził się również ze stanowiskiem wyżej wymienionego Komentatora (art. 201 k.s.h., LEX), że brzmienie art. 38 i art. 39 k.c. w związku z art. 58 k.c., stosowanych wprost w związku z treścią art. 2 k.s.h. wyklucza zastosowanie do członków zarządów spółek kapitałowych przepisów art. 103 i 104 k.c. zarówno odpowiednio, jak i per analogiam, gdyż ustawodawca w sposób odmienny powołaną kwestię jednoznacznie uregulował (tak również R. Uliasz, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt II CSK 526/09, LEX nr 602232 oraz I. Gil, Czynności prawne dokonane przez członka zarządu spółki z o.o., którego mandat wygasł, Przegląd Sądowy 2012, nr 4, s. 57-58). Skoro członek zarządu złożył za spółkę deklarację podatkową VAT-7 – działał za osobę prawną. Zarząd – poszczególni jego członkowie - pełnią bowiem między innymi funkcje wykonawcze wobec spółki i złożenie deklaracji podatkowej przez jednego z członków zarządu stanowi wykonanie tychże funkcji. Zarząd jest organem obligatoryjnym od momentu zarejestrowania spółki. Działania osoby będącej członkiem organu osoby prawnej uprawnionego i zobowiązanego do prowadzenia jej spraw i jej reprezentacji, odnoszą skutek prawny, gdyż osoba, której podpis widnieje na deklaracji podatkowej VAT-7 była uprawniona do prowadzenia spraw spółki i działania na rzecz osoby prawnej. W ocenie sądu pierwszej instancji powyższe rozważania wskazują, że podnoszone przez pełnomocnika skarżącej (która nie jest podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej) zarzuty o rzekomej wadliwość deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę, związanej z jej podpisaniem w sposób niezgodny z zasadami reprezentacji spółki, wynikającymi z odpisu z KRS, nie mogły odnieść zamierzonego skutku w rozpoznawanej sprawie. 4.9. Sąd pierwszej instancji, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.a), oddalenie skargi. 5.1. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie nieopłaconych zarówno w całości jak i części kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy w sytuacji, gdy skarżąca pozbawiona była faktycznej możliwości dostępu nie tylko do siedziby spółki ale i jakichkolwiek dokumentów finansowych spółki, 2. naruszenie art. 205 § 1 zd. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku zarządu wieloosobowego możliwe i skuteczne jest złożenie oświadczenia przez jednego członka zarządu tj. podpisanie deklaracji podatkowej VAT - 7, w sytuacji gdy drugi nie działający członek zarządu nie udzielił żadnego pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu a przepis wyraźnie stanowi, że jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem, 3. w związku z naruszeniem art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., Nr 330, dalej: u.o.r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do skutecznego podpisania deklaracji podatkowej VAT-7 przy zarządzie dwuosobowym wystarczy podpis jednego członka zarządu w sytuacji gdy, powołany przepis jasno określa, że jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy wówczas do złożeniu podpisu zobowiązania są wszyscy członkowie zarządu. 5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, natomiast reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej skarżącej, a sprowadzający się zdaniem jej autora do naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy w sytuacji, gdy skarżąca pozbawiona była faktycznej możliwości dostępu nie tylko do siedziby spółki ale i jakichkolwiek dokumentów finansowych spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Sam autor skargi kasacyjnej w lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 116 o.p., z czym należy się zgodzić. Natomiast zgodnie z treścią zarzucanego przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Zatem z treści tego przepisu wynika wprost, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jedynie wówczas, gdy wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Natomiast w tym zakresie autor skargi kasacyjnej jedynie podnosi, że skarżąca nie miała fizycznej możliwości dostępu do siedziby spółki a w tym również do dokumentów spółki, a tym samym nie miała i nie mogła mieć żadnego realnego obrazu funkcjonowania spółki a w szczególności stanu jej finansów. W tym też upatruje okoliczność zwalniającą skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże sam sobie zdaje sprawę, że opisana sytuacja nie jest równoznaczna ze spełnieniem się przesłanki odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Jak bowiem stwierdza, trudno sobie nawet wyobrazić sytuację oraz środek dowodowy w oparciu o który skarżąca mogłaby wykazać iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W zasadzie trzeba byłoby uznać że skarżąca jest zobowiązana do przeprowadzenia tzw. "dowodu negatywnego" co w niniejszej sprawie wydaje się wykraczać poza ramy możliwego i racjonalnego działania skarżącej. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, logicznym wydaje się bowiem, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Z przepisu art. 116 § 1 o.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. W tym zakresie zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Zatem udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża osoby, których odpowiedzialność dotyczy Dlatego też podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że nawet, gdyby wskazane przez skarżąca okoliczności faktycznie zaistniały, to i tak nie mogą uzasadniać uznania, że skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem sądu pierwszej instancji brak należytej staranności i niedbałość o własne interesy skarżącej – jako członka zarządu spółki – nie może uzasadniać tezy, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Teza ta jest ugruntowana w orzecznictwie. Warto tutaj wskazać że, rozważając kryterium braku winy, za zasadne należy uznać przyjęcie obiektywnego mierniku staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnie udzielonej pomocy prawnej nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Obecnie niesporne jest także w orzecznictwie, że członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, nawet jeżeli wykaże, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należała piecza nad majątkiem. Skoro bowiem art. 201 k.s.h. stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, to należy przyjąć, że taki podział obowiązków nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu. 8. Jeżeli zaś chodzi o kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 205 § 1 zd. 2 k.s.h. jak i naruszenia art. 52 ust. 2 u.o.r. to w zasadzie nie dotyczą one kwestii odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, gdyż ich właściwie nie kwestionuje, ani co do zasady, ani co do wielkości, bo w tym zakresie nie zgłasza zarzutów, a jedynie zwraca uwagę na aspekt formalny złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, podnosząc że do skutecznego podpisania deklaracji podatkowej VAT-7 przy zarządzie dwuosobowym konieczny jest podpis obu członków zarządu. Jednakże i w tym zakresie należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że to na spółce ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej (VAT-7), którą za spółkę złożył członek zarządu uprawniony do prowadzenia jej spraw i do jej reprezentacji, na mocy art. 201 k.s.h. w związku z art. 38 k.c. Tym samym to spółka – a nie jeden z członków jej zarządu (skarżąca) – ma legitymację do podważania i to w odrębnym postępowaniu niż postępowanie sądowe dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ewentualnej skuteczności czynności podpisania deklaracji podatkowej, dokonanej przez jeden z organów spółki, uprawnionych do działania w imieniu i na rzecz spółki. Natomiast drugi z zarzucanych przepisów, z ustawy o rachunkowości stanowi jedynie, że sporządzone sprawozdanie finansowe (każdy z jego elementów) podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (którą jest zazwyczaj główny księgowy), kierownik jednostki, a w przypadku kiedy jednostka posiada zarząd wieloosobowy – każdy członek zarządu. Dotyczy to jednak nie deklaracji podatkowych lecz wyłącznie sprawozdań finansowych. 9. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).