I SA/Bd 844/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. Sp. z o.o. w B. kwotę 34.644 zł ( słownie: trzydzieści cztery tysiące sześćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o zwrot kwoty [...] zł stanowiącej nadpłatę z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu I instancji z treści przepisu art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przysługuje jedynie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w drodze samoobliczenia. Natomiast w sytuacji, gdy doszło już do weryfikacji przez organ podatkowy dokonanego wcześniej przez podatnika samoobliczenia podatku, ustała możliwość wystąpienia przez podatnika o zwrot nadpłaty na podstawie tego przepisu, gdyż wysokość zobowiązania nie wynika już z samoobliczenia podatku, lecz z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie żądając jego uchylenia w całości i wydanie decyzji o zwrocie na rzecz Spółki nadpłaty odsetek za zwłokę naliczonych przez organ podatkowy w decyzjach ratalnych bez uwzględnienia dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów O.p., tj.: - art. 77 § 1 pkt 4 - poprzez bezprawną odmowę zwrotu nadpłaty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, - art. 124 oraz art. 210 § 4 - poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, - art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 72 § 2 - poprzez nieuwzględnienie dyspozycji tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące bezprawną odmową zwrotu nadpłaty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres objęty powołanym przepisem. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. rozłożył zapłatę powyższej zaległości wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną na 36 miesięcznych rat. W dniu [...] r. na wniosek i za zgodą Spółki, wydana została przez Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. decyzja zmieniająca ww. decyzję ratalną z dnia [...] r., poprzez rozłożenie pozostałej do zapłaty zaległości z odsetkami na 12 kolejnych rat, wydłużając w ten sposób okres ich spłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 72 § 2 ww. ustawy kwotę nienależnie zapłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej traktuje się na równi z nadpłatą dotyczącą samej zaległości podatkowej, co oznacza obowiązek zwrotu tej nadpłaty w trybie i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej. Z kolei na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 O.p., nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 74 ustawy. Za bezzasadny - w ocenie organu odwoławczego – należało uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zwrot nadpłaty w terminie określonym w powołanym przepisie może bowiem nastąpić dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania, w wyniku którego stwierdzono by powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że samo złożenie wniosku, zgodnie z art. 74 O.p., automatycznie obliguje organ podatkowy do zwrotu wnioskowanej nadpłaty, bo wynik postępowania może wykazać bezzasadność żądania. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z treści art. 74 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przysługuje jedynie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w drodze samoobliczenia. Natomiast w sytuacji, gdy doszło już do weryfikacji przez organ podatkowy dokonanego wcześniej przez podatnika samoobliczenia podatku, ustała możliwość wystąpienia przez podatnika o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., gdyż wysokość zobowiązania nie wynika już z samoobliczenia podatku, lecz z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł została wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zatem doszło już do weryfikacji przez organ podatkowy dokonanego przez Spółkę samoobliczenia podatku, a tym samym ustała możliwość wystąpienia przez podatnika o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. Za chybione Dyrektor Izby Skarbowej uznał również stanowisko skarżącej, że Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. w decyzjach z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., rozkładających na raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., orzekł o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości będącej przedmiotem tych decyzji za 4 lata, w ciągu których prowadzone było postępowanie podatkowe. Odsetki te zostały naliczone przez organ I instancji jako konsekwencja rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowej. Wyliczenie kwoty odsetek w ww. decyzjach było istotne z uwagi na fakt, że nie można rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami jeżeli nie jest znana kwota tych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył również, że wbrew twierdzeniom Spółki ww. decyzje ratalne nie zostały wydane na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt. SK 2/10. Wyjaśnił, że przepis, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny nie stanowił podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę, o których zwrot ubiega się Spółka. Organ podniósł, że stosownie do art. 53 § 3 O.p. nalicza podmiot będący w zwłoce (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia), tzn. jest on obowiązany do powiększenia wpłaty dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych na dzień dokonywania wpłaty odsetek. Jeżeli obliczenie wysokości odsetek za zwłokę potrzebne jest do wartościowego skonkretyzowania określanych przez organ podatkowy skutków prawnych, obliczenia takiego dokonuje organ podatkowy. Dyrektor wskazał, że naliczenie samych odsetek przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji, której przedmiotem jest naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy niejako "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę, natomiast nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odsetek ma za istotę analizę przesłanek dotyczących samej ulgi, organ nie jest natomiast władny oceniać zasadności naliczania odsetek od tej należności. W przypadku kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, winien on wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o prawidłowe określenie należnych odsetek za zwłokę. Dopiero wówczas można dokonać oceny czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty z tytułu zapłaty odsetek za zwłokę. Dyrektor zauważył, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. odmówił, po rozpatrzeniu wniosku strony, uchylenia w całości decyzji z dnia [...] r. zmienionej decyzją z dnia [...] r., na mocy której rozłożono na raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji uznał, że ww. decyzje nie zostały wydane na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt. SK 2/10. Za bezpodstawne uznał także organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 74 oraz art. 72 § 2 O.p. poprzez odmowę zwrotu powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. 2/10, nadpłaty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie dyspozycji tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące bezprawną odmową zwrotu kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, stanowiących nadpłatę. Zdaniem skarżącej zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi na rzecz podatnika, który zgodnie z art. 74 tej ustawy złożył wniosek o jej zwrot, w określonym w tym przepisie terminie. W ocenie Spółki zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia m.in. Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik którego zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Ponadto zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej kwotę nienależnie zapłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej traktuje się na równi z nadpłatą dotyczącą samej zaległości podatkowej, co oznacza, że w przypadku nadpłaty odsetek za zwłokę stosuje się regulacje dotyczące nadpłaty podatku. W ocenie Spółki nie ma żadnych wątpliwości, że odsetki objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty zostały naliczone i zapłacone przez Spółkę niezgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W związku z tym odsetki te stanowią nadpłatę, a Naczelnik Urzędu Skarbowego ma obowiązek dokonania zwrotu tej nadpłaty na rzecz Spółki na podstawie wydanej decyzji. Brak wykonania tego obowiązku przez Naczelnika stanowi, zdaniem Spółki, naruszenie powołanego przepisu postępowania podatkowego. Strona podniosła, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie pozostaje poza sporem, że dokonała ona wpłaty kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres znacznie przekraczający 3 miesięczny termin wskazany w ww. przepisie, tzn. za okres od dnia wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej do dnia doręczenia Spółce decyzji tego organu, a więc za okres znacznie przekraczający ww. 3 miesięczny termin. Spółka wskazała również, że pomimo wystąpienia z wnioskiem o zwrot przedmiotowej nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, organ I instancji wydał decyzję odmawiającą zwrotu tej nadpłaty, a organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów O.p. oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., kwota odsetek za zwłokę, o której zwrot wnioskuje Spółka, została przez podatnika zapłacona nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym, decyzja organu podatkowego odmawiająca zwrotu nadpłaty, pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanymi powyżej przepisami materialnymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd , sprowadza się do przyjęcia , że decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Następnie na skutek złożonego wniosku decyzją z dnia [...]. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego rozłożył zaległość podatkową za 2000r. wraz z odsetkami na 36 rat. Decyzją z dnia [...]. zmieniono (na podstawie art. 253a § 1 O.p.) decyzję z [...]. poprzez rozłożenie pozostałej do zapłaty kwoty zaległości wraz z odsetkami na 12 rat. Decyzje te zostały przez Spółkę wykonane, należność wobec Skarbu Państwa zapłacona. Wnioskami z dnia [...]. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w części w której organ podatkowy naliczył podatnikowi [...] zł odsetek do zapłaty w 36 ratach oraz o zwrot nadpłaty. Jako podstawę prawną wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. , w zakresie nadpłaty Skarżąca powołała art. 74 pkt 3 O.p. . W obu sprawach jako uzasadnienie wniosków wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. o sygn. akt SK 2/10. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...]. zmienionej decyzją z dnia [...]. , uznając , że wskazane decyzje nie zostały wydane na podstawie przepisu , którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października sygn. akt SK2/10. Organ odwoławczy utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]. odmówił zwrotu nadpłaty stwierdzając, że powołana we wniosku podstawa prawna zwrotu nadpłaty tj. art. 74 pkt 3 O.p. nie znajduje zastosowania. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. Oba rozstrzygnięcia, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji jak i odmowy zwrotu nadpłaty zostały zaskarżone do tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 845/12 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. wydaną w wyniku złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że w rozpatrywanej sprawie powołany przez Stronę wyrok TK nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji, ze względu na to , że podstawy prawnej decyzji ratalnej nie stanowiły przepisy zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyraził pogląd, że prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek. Zatem organ ponownie rozpatrując sprawę powinien mieć na uwadze wskazaną powyżej ocenę prawną, która skutkuje uznaniem, że w rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011r. Takie rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wznowienia skutkować musiało uchyleniem decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty. Powrót sprawy w zakresie wniosku o wznowienie do ponownego rozpatrzenia oznacza, że w sprawie (nie przesądzając jej wyniku) może zapaść rozstrzygnięcie w wyniku którego powstanie nadpłata, która z kolei może zostać przez organ zwrócona w formie czynności materialno-technicznej. Merytoryczne rozstrzygniecie niniejszej sprawy w kontekście wskazanych wyżej okoliczności należy zatem uznać za przedwczesne. Zatem organ ponownie rozpatrując sprawę , w zależności od wyniku postępowania w przedmiocie wznowienia, dokona zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem , bądź też weryfikując zasadność wniosku o zwrot nadpłaty zakwestionuje go w całości lub w części. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wobec czego na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. E.Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska D.Dudra