III SA/Łd 875/12

Dnia 11 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego oddala skargę. A. S.A. w B. wystąpiła w dniu 14 marca 2012 r. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia, że system EU ETS jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym dla wyrobów węglowych zużywanych w całej prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Spółka A. S.A. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie min. wydobycia węgla brunatnego oraz wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Spółka posiada następujące oddziały, w ramach których prowadzi działalność gospodarczą: * Oddział Kopalnia Węgla Brunatnego B., * Oddział Kopalnia Węgla Brunatnego T., * Oddział Elektrownia B., * Oddział Elektrownia T., * Oddział Zespół Elektrowni D., * Oddział Zespół Elektrociepłowni B., * Oddział Elektrociepłownia K., * Oddział Elektrociepłownia R., * Oddział Elektrociepłownia L. * Oddział Elektrociepłownia G., * Oddział Elektrociepłownia Z. Spółka uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej "system", "EU ETS") zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. nr 122, poz. 695, dalej "ustawa o systemie handlu uprawnieniami"). W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, posiada instalacje objęte systemem, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami (dalej "instalacje objęte systemem") znajdujące się w: * Elektrowni B., * Elektrowni T., * Zespole Elektrowni D. (Elektrowni D., Elektrowni P., Elektrowni S.). * Elektrociepłowni G. (Elektrociepłowni G. EC1 i EC2, Zakładzie Energetyki Cieplnej), * Elektrociepłowni L., * Elektrociepłowni R. (Elektrociepłowni R., Ciepłowni R.), * Elektrociepłowni Z. (Elektrociepłowni ECH oraz EC III), * Elektrociepłowni B. (Elektrociepłowni B. I, Elektrociepłowni B. II, Elektrociepłowni B. III), * Elektrociepłowni K. W swojej działalności gospodarczej, w tym także na instalacjach objętych systemem, do celów opałowych zużywa m.in. węgiel, węgiel brunatny oraz koks (objęte kodami CN 2701,2702 oraz 2704 00) (dalej "wyroby węglowe"). Wnioskodawca, po dniu 1 stycznia 2012 r. prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, zgodnie z art. 31 a ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. (dalej "ustawa o podatku akcyzowym"). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 1. Czy system EU ETS, w którym Wnioskodawca bierze udział jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym? 2. Czy wyroby węglowe zużywane przez Wnioskodawcę, w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej, do celów opałowych będą korzystały ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem Wnioskodawcy, 1. System EU ETS, w którym wnioskodawca bierze udział jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. 2. Wyroby węglowe zużywane przez Wnioskodawcę, w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej, do celów opałowych będą korzystały ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym? Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała: Zgodnie z art. 163 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do dnia 1 stycznia 2012 r. obowiązywało zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Z dniem 2 stycznia 2012 r. wygasło to zwolnienie i weszły w życie znowelizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które wprowadziły szczególny reżim opodatkowania akcyzą ww. wyrobów. Na podstawie art. 9 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju. W art. 9 a ust. 2 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym zdefiniowano pojęcie sprzedaży na terytorium kraju. I tak, zgodnie z art. 9 a ust. 2 pkt 9 za sprzedaż uważa się m.in. użycie wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, iż co do zasady, użycie wyrobu węglowego do celów opałowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu akcyzą. Do ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził jednak katalog zwolnień z akcyzy. W szczególności, zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust 2. Zwolnienie to ma charakter konstrukcyjny i pozwala na sprzedaż wyrobu węglowego w zwolnieniu od akcyzy ze względu na zużycie tego wyrobu przez określone podmioty lub do określonych celów. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 " zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Ad. 1 W celu określenia zakresu zwolnienia wskazanego w art. 3la ust. 2 pkt 9 należy przede wszystkim ustalić jakie systemy uznaje się za "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" . W znowelizowanej ustawie o podatku akcyzowym brak jest jakiegokolwiek wskazania w tym zakresie. 1. Art. 31 a ust. 2 pkt 9 w uzasadnieniu Ministerstwa Finansów: Zdaniem Spółki, w poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie jakie systemy uznaje się za "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" należy odnieść się przede wszystkim do treści uzasadnienia przepisów nowelizujących ustawę o podatku akcyzowym, autorstwa Ministerstwa Finansów (por.http://ww.mf.gov.pl/_files_/podatki/podatek_akcyzowy/projekty_bip/uzasadnienie.pdf). Zgodnie z tym uzasadnieniem (str. 5) "zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. system ETS. o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywą Rady 96/61/WE". Z powyższego wynika jednoznacznie, iż za systemy, o których mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. należy uważać także system EU ETS. 2. Cel wprowadzenia systemów EU ETS Argumentacja, że system EU ETS spełnia warunki systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej znajduje potwierdzenie m.in. w treści Dyrektywy 2003/87/WE ustanawiającej system EU ETS. W preambule tej Dyrektywy wskazano cele wprowadzenia regulacji unijnych dotyczących systemu EU ETS. Zgodnie z motywem 20 Dyrektywy "niniejsza dyrektywa będzie wspierała wykorzystanie bardziej energooszczędnych technologii, łącznie z produkcją energii cieplnej i elektrycznej w skojarzeniu, wytwarzającą mniej emisji na jednostkę wydajności (...)." Dalej, w art. 1 Dyrektywy 2003/87/WE wskazano również, iż "niniejsza dyrektywa ustanawia system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (zwany dalej "systemem wspólnotowym") w celu wspierania zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz, skuteczny gospodarczo sposób." System EU ETS z założenia jest więc systemem, który ma na celu efektywną ochronę środowiska. Do polskiego systemu prawnego, implementację postanowień Dyrektywy 2003/87/WE stanowią przepisy ustawy o systemie handlu uprawnieniami. Należy więc uznać, że system EU ETS o którym mowa w przepisach tej ustawy, to system uregulowany w Dyrektywie 2003/87/WE. W rezultacie, jeżeli instalacje Spółki zostały włączone do systemu EU ETS zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami, to funkcjonują one w tym systemie również na mocy Dyrektywy 2003/87/WE. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy system EU ETS należy uznać za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Ad. 2 Zwolnienia od podatku akcyzowego zużycia wyrobów węglowym, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. nie mają jednolitego charakteru. W szczególności, w powyższym przepisie ustawodawca umieścił zarówno zwolnienia mające charakter przedmiotowy (przykładowo zużycie wyrobów węgłowych w procesach mineralogicznych, w procesie produkcji energii elektrycznej), jak i czysto podmiotowy (zużycie wyrobów węglowych przez organy administracji publicznej). 1. Charakter zwolnienia wskazanego w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 3 1a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku .akcyzowym ma charakter podmiotowy. Z art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlega zużycie wyrobów węglowych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednocześnie ustawodawca nie powiązał zastosowania zwolnienia z zużyciem wyrobów węglowych w określonym celu. W opinii wnioskodawcy oznacza to, że podmioty gospodarcze, o których mowa w 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy do nabywanych wyrobów węglowych wyłącznie z tej racji, że spełniają kryterium podmiotowe tzn. są podmiotami, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zastosowanie zwolnienia nie jest natomiast uzależnione od tego, w jakim celu podmioty gospodarcze wskazane 31a ust. 2 pkt 9 dokonują zużycia nabywanych wyrobów węglowych. Dla zastosowania zwolnienia liczy się bowiem kto zużywa wyroby węglowe, a nie jaki jest cel tego zużycia. W ocenie Spółki spełnia ona kryterium podmiotowe, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Może zatem korzystać ze zwolnienia z akcyzy w stosunku do nabywanych i zużywanych wyrobów węglowych w oparciu o ten przepis. 2.Definicja podmiotu gospodarczego. Zgodnie z argumentacją do pytania 1 wniosku, zdaniem Spółki system EU ETS, którym jest objęta instalacja Spółki stanowi system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. W konsekwencji wnioskodawcę należy uznać za podmiot gospodarczy, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Co prawda pojęcie " podmiot gospodarczy" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym. Odwołując się jednak do definicji słownikowej ( Słownik języka polskiego) przyjąć należy, że podmiotem gospodarczym jest osoba fizyczna lub prawna prowadząca na własny rachunek w celach zarobkowych działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić trzeba, iż wprowadzone w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które zużywają nabyte wyroby węglowe w ramach tej działalności i w których zostały wprowadzone systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej ( m.in. system EU ETS). Do grona takich podmiotów należy również wnioskodawca. 3. Zastosowanie zwolnienia podmiotowego. Zdaniem wnioskodawcy, dla zastosowania w/w zwolnienia nie ma znaczenia, że systemem EU ETS mogą być objęte tylko niektóre instalacje wnioskodawcy. Niezależnie od tego uznać należy, ze jeżeli systemem zostały objęte, zgodnie z przepisami ustawy, tylko niektóre instalacje danego podmiotu, to podmiot ten należy traktować jako podmiot, w którym wprowadzone zostały systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W rezultacie taki podmiot będzie mógł nabywać i zużywać węgiel w zwolnieniu od akcyzy w całej prowadzonej działalności gospodarczej. Taka interpretacja uzasadniona jest przede wszystkim ze względu na podmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności określając zakres stosowania zwolnienia ustawodawca nie posłużył się pojęciem " zużycia w ramach instalacji objętych systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" lub innym analogicznym. Ustawodawca wskazał natomiast, iż ze zwolnienia może korzystać podmiot gospodarczy o określonych w ustawie cechach, tj. taki, który wdrożył przykładowo system EU ETS. Dla zastosowania zwolnienia wystarczy więc, że zużycia nabytych wyrobów węglowych dokonuje podmiot wskazany w art. 31 a ust. 2 pkt 9, nieistotny jest przy tym cel tego zużycia przez ten podmiot. Powyższe zdaniem Spółki odnosi się także do sytuacji, jeżeli instalacje objęte systemem EU ETS funkcjonują tylko w niektórych jednostkach/oddziałach wnioskodawcy. W takiej sytuacji, zużycie wyrobów węglowych w innych jednostkach/ oddziałach ( w których brak jest instalacji objętych systemem EU ETS) będzie również zwolnione z akcyzy. Gdyż wyroby zużywane w tych jednostkach/ oddziałach będą nadal stanowić wyroby zużywane przez podmiot gospodarczy, w którym zostały wprowadzone systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie nie będzie uzależnione również od tego czy faktycznie podmiot, w którym wprowadzono określone systemy osiągnął cel dotyczący ochrony środowisk lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Do zastosowania zwolnienia z akcyzy ustawa akcyzowa wymaga jedynie wprowadzenia systemów prowadzących do osiągnięcia celu i nie uzależnia zwolnienia od realizacji tego celu. Skoro zużycie wyrobów węglowych przez wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, wnioskodawca może również nabywać wyroby węglowe w zwolnieniu z akcyzy jako podmiot zwolniony z akcyzy ze względu na zużycie zgodnie z art. 31 a ust 1 pkt 1pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca prowadzi ewidencje wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, zgodnie z dyspozycją art. 31 a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, że stanowisko Spółki w zakresie: - stwierdzenia, że system EU ETS jest systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym jest prawidłowe, - zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym dla wyrobów węglowych zużywanych w całej prowadzonej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe. Organ uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst. jedn. z 2011 r.., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej " ustawą") wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. W poz.19 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano na wyroby oznaczone kodem CN ex 2701, tj. węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Przeznaczenie węgla do celów opałowych, jak wynika z poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy, pozwala zaliczyć go do wyrobów akcyzowych. Zasadą jest, iż obrót wyrobami akcyzowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą ( art. 9 a ust. 1 ustawy). Jednak ustawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady. W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; 2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4. import wyrobów węglowych; 5. eksport wyrobów węglowych; 1. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3la ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; 2. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 6. powstanie ubytków wyrobów węglowych. W myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich: 1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3. wydanie w zamian za wierzytelności; 4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 1. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 5. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 6. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 2. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 7. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węgłowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2. I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przy czym stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem wskazanego zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę. Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.). W ocenie organu analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe, zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Stosownie do powyższego wprowadzony przez Wnioskodawcę w swojej działalności gospodarczej tzw. System EU ETS prowadzący do osiągania celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej należy uznać za system, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe). Zauważyć przy tym należy, iż na gruncie krajowym cele dyrektywy 2003/87/WE realizuje ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 28 kwietnia 2011r. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji: -w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję, - która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych - zwanej dalej "instalacją objętą systemem". W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. , przepisy ustawy stosuje się do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem. Rada Ministrów na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o emisji - rozumie się przez to gazy cieplarniane wprowadzane do powietrza w wyniku działalności człowieka, związanej z eksploatacją instalacji objętej systemem (...). Stosownie do treści art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Warunkiem zwolnienia, zgodnie z art. 31 a ust. 4 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3. Z opisu wniosku Spółki wynika, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wydobycia węgla brunatnego oraz wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Działalność prowadzona jest w kilku oddziałach rozmieszczonych na terenie kraju. Jednak nie wszystkie oddziały Spółki posiadają instalacje, które objęte są Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z 28 kwietnia 2011 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności zużywa wyroby węglowe o kodzie CN 2701. CN 2702 oraz 2704. Dla zużywanych wyrobów węglowych na cele zwolnione prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 31 a ust. 4 ustawy. Mając na uwadze opis przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz przytoczone wyżej przepisy, wnioskodawca zużywający wyroby węglowe do celów opałowych w oddziałach, w których znajdują się instalacje objęte systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, pod warunkiem prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 31 a ust. 4 ustawy. Natomiast, w przypadku gdy wnioskodawca zużywa wyroby węglowe w innych jednostkach np. oddziałach, tj. w instalacjach nie objętych systemem UE ETS, zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobów węglowych w oparciu o art. 31 a ust. 2 pkt 9 nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z treścią w/w zwolnienia zwolnienie to ma zastosowanie dla podmiotu gospodarczego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, za który uznany został system EU ETS, który to system na gruncie przepisów krajowych określony został w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. System ten, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy obejmuje emisje gazów cieplarnianych z instalacji (...) zwanej " instalacją objętą systemem". Tym samym podmiot gospodarczy, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej, to jest wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby węglowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, jedynie w zakresie zużycia wyrobów węglowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem. Należy mieć na uwadze, że z treści art. 31 a ust. 2 pkt 9 wynika, że podmiotowi zużywającemu wyroby węglowe, którym niewątpliwie jest wnioskodawca, przysługuje zwolnienie w zakresie wprowadzonych systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, a nie w zakresie całej działalności gospodarczej dotyczącej zużycia wyrobów węglowych. W ocenie organu zwolnienie, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, nie jest wyłącznie zwolnieniem podmiotowym. Jest ono bowiem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym. Innymi słowy zwolnienie to dotyczy podmiotu, który wprowadził system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej ( system EU ETS), który na gruncie przepisów krajowych dotyczy tylko instalacji objętych tym systemem. Tym samym jeżeli zużycie wyrobów węglowych nie następuje " w instalacji objętej systemem", podmiot gospodarczy zużywający te wyroby węglowe nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 31 a ust. 2 pkt. 9. Powyższe nie oznacza, ze wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie innego przepisu wymienionego w art. 31 ust. 2. Jednak ta kwestia nie była przedmiotem przedstawionego stanu faktycznego ani zapytania wnioskodawcy. Dlatego też nie została objęta zakresem niniejszej interpretacji. Organ mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawne stwierdził, że: System UU ETS jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu zużycia wyrobów węglowych na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, w ramach całej prowadzonej działalności, a tylko w tych działach, w których wprowadzono systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej ( EU ETS). Spółka w dniu 25 czerwca 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. A. S.A. w B. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe ( pytanie i stanowisko Spółki oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 2). Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że w przypadku gdy Spółka wprowadziła systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do całej prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa ( zwana także gramatyczną lub językowo-logiczną), która polega na dekodowaniu treści norm prawnych na podstawie samego tekstu przepisów ją tworzących, odwołując się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, języka prawnego ( języka aktów prawnych, ściśle danych języków prawa, np. prawa podatkowego), a także języka prawniczego ( języka orzecznictwa i nauki prawa). Czasami mówi się o wykładni literalnej, czyli językowej ścisłej, odrzucającej mniej standardowe rozumienie tekstu, jeśli język – ze swej natury plastyczne narzędzie przekazu – daje nam możliwość różnego rozumienia określonych pojęć. Podnosi się, że w pierwszym rzędzie powinno się korzystać z reguł języka prawnego, w drugiej kolejności prawniczego, a na koniec dopiero języka potocznego. Wykładnia językowa powinna być stosowana jako pierwsza i jedyna metoda wykładni, jeśli w jej wyniku możemy odczytać tekst normy prawnej, mający sens i znaczenie. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wykładni w ogólności , ale także zakreśla jej granice. Spółka we wniosku o interpretacje indywidualną, w związku z posłużeniem się przez ustawodawcę w treści art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym sformułowaniem " podmiot gospodarczy", dokonała wykładni językowej tego pojęcia. Nie zostało ono bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku akcyzowym, ani w jakichkolwiek innych ustawach z zakresu prawa podatkowego. Dlatego też, zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem , posłużono się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Podmiotem gospodarczym jest osoba fizyczna lub prawna prowadząca na własny rachunek w celach zarobkowych działalność gospodarczą. Podmiotem gospodarczym jest zatem również i strona skarżąca, będąca spółką kapitałową. Jest ona podmiotem gospodarczym, jak i podatnikiem m.in. podatku akcyzowego. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż zwolnienie w nim określone ma charakter czysto podmiotowy. Zwalnia się z podatku akcyzowego wyroby węglowe zużywane przez pewną grupę podatników ( podmioty gospodarcze), która posiada określone cechy – w tym przypadku cecha tą jest wdrożenie " systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". W stanie faktycznym sprawy nie powinno ulegać wątpliwości, ze Spółka w/w kryteria spełnia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał błędnej wykładni art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy. Odwołał się do " instalacji objętej systemem", o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami. Stwierdził następnie, że zwolnienie z akcyzy przysługuje jedynie w zakresie wprowadzonych systemów. Zdaniem organu art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter mieszany, jest to zwolnienie podmiotowo- przedmiotowe. Dokonując wykładni spornego zwolnienia organ odwołał się do " celu zużycia objętego zwolnieniem". Celem tym jest ochrona środowiska lub podwyższenie efektywności energetycznej. Jego zdaniem wyroby węglowe musza być zużywane w instalacjach objętych systemem, aby tenże cel realizować. Tym samym wbrew literalnemu brzmieniu cyt. przepisu, organ dokonał w istocie przełamania wykładni językowej, nie uzasadniając w żaden sposób, dlaczego w jego ocenie, należałoby odejść od wyników wykładni językowej. Według organu mieszany charakter zwolnienia zdaje się wynikać z jego celu, związanego z ochroną środowiska. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza takiego kryterium zwolnienia. Ani odniesienie się do terminologii cyt. ustawy o systemie handlu uprawnieniami, ani innych wartościujących, poza – prawnych kryteriów nie pozwala na przełamanie wyników wykładni językowej. Zwłaszcza, że ustawa podatkowa nie posługuje się takimi pojęciami jak: " instalacje objęte systemem", " zużycie w ramach instalacji objętych systemem", " jednostka" czy też " oddział". Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Przepis art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem oceny dokonywanej przez organ podatkowy jest stanowisko wnioskodawcy dotyczące oceny prawnej opisanego przez niego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że w trakcie i obszarze postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego; postępowanie tego rodzaju i w tym zakresie w unormowaniach rozdziału 1 działu II Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę przewidziane. Stan faktyczny rozpatrywanej przez organy administracji interpretacji prawa podatkowego wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń stanu faktycznego. Są bowiem związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 31 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwany: ustawą). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Bezsporne pozostaje w sprawie, że wnioskodawca bierze udział w systemie EU ETS i system ten jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy. Bezsporne pozostaje również, że przesłanką zwolnienia z akcyzy jest podjęcie działań, których celem jest ochrona środowiska lub podwyższenie efektywności energetycznej. Ustalenia natomiast wymaga, czy wystarczające jest wprowadzenie systemów prowadzących do osiągania celów określonych w analizowanym przepisie tylko w części oddziałów Spółki. W omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania " podmioty gospodarcze". Definicja podmiotu gospodarczego nie została podana w ustawie o podatku akcyzowym, ani w innych przepisach prawa. W ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w art. 4 ust. 1, zdefiniowano instytucję przedsiębiorcy – jest to osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei art. 431 kodeksu cywilnego określa przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną, o których mowa w art. 33 1 § 1, prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarcza lub zawodową. Skoro brak definicji podmiotu gospodarczego w analizowanym przepisie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy i w innych przepisach, to nie jest możliwe automatyczne przyjęcie, niepoprzedzone wykładnią prawa, słownikowego znaczeniem tego pojęcia i uznanie, że wnioskodawca będąc osobą prawną ( spółką akcyjną) może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy w całości, także wówczas, gdy w części oddziałów Spółki nie wprowadzono systemów określonych w art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy. Dla prawidłowego stosowania przepisów stanowionego prawa konieczne jest ich właściwe rozumienie, do czego prowadzi wykładnia, zatem odtworzenie z przepisów prawnych norm postępowania wraz z ich ostateczną percepcją. Służy temu katalog zasad i reguł wykształconych przez praktykę interpretacyjną i systematyzowanych oraz objaśnianych przez naukę. Ich wspólną cechą jest rozróżnienie reguł językowych oraz reguł pozajęzykowych (reguł systemowych oraz reguł funkcjonalnych), które - w podanej kolejności – należy stosować w każdym przypadku interpretacji tekstu prawnego (zob. M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym [w:] System prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z, Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 4, Warszawa 2012, s. 143-145). We współczesnej literaturze przedmiotu zdecydowanie dominuje pogląd, że wykładnia zawsze wymaga zastosowania wszystkich trzech typów dyrektyw interpretacyjnych (tj. językowych, systemowych i funkcjonalnych). W związku z tym uzyskanie zgodnych rezultatów interpretacyjnych wg wszystkich trzech typów dyrektyw interpretacyjnych w istotnym stopniu wzmacnia otrzymany rezultat wykładni (A. Choduń, M. Zieliński, Aspekty granic wykładni prawa w: Księga Jubileuszowa Prof. Ryszarda Mastalskiego pod red. Wiesławy Miemiec. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. UNIMEX 2009, s. 93). Powyższe stanowisko jest także podzielane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że w prawie administracyjnym należy zastosować wszystkie dyrektywy wykładni (językowe, systemowe, funkcjonalne), niezależnie od tego czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów, czy nie. Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (uchwała 7 sędziów NSA z 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAIWSA 2010, nr 2, poz. 21). Podkreśla się, że wykładnia w prawie administracyjnym musi uwzględniać szereg wartości istotnych w demokratycznym państwie prawnym, a zatem nie może być oparta wyłącznie na wykładni językowej (B. Adamiak, Zagadnienie domniemania formy decyzji administracyjnej w: Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005 str. 15). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. w spr. III ARN 84/92 opubl. w OSNCP 1993 z. 10, poz. 183, wskazał: "Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkimi - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." Zrozumienie tekstu prawnego wymaga zatem przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. Nawet jeśli zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, interpretator powinien kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej i systemowej. Prezentowane stanowisko znajduje również wsparcie przez wzgląd na funkcje sądu administracyjnego jako gwaranta praw i wolności obywatelskich. Operatywna wykładnia sądowa powinna bowiem realizować spójność aksjologiczną systemu prawa. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację przepisów, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie naczelnych zasad i wartości systemu prawa, przede wszystkim zatem zasad i wartości chronionych konstytucyjnie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 roku w spr. l OSK 1668/09, z dnia 26 kwietnia 2010 roku w spr. l OSK 61/10 oraz z dnia 12 stycznia 2010 roku w spr. l OSK 1105/09). Biorąc pod uwagę wyżej wyrażone poglądy doktryny oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia językowa nie jest wystarczająca do zinterpretowania przedmiotowego przepisu. W ocenie Sądu niezbędne jest dokonanie wykładni funkcjonalnej. Istota tej wykładni wyraża się w ustaleniu znaczenia przepisu zgodnie z celem ( prawdopodobnym, domniemanym), jaki chciał osiągnąć ustawodawca stanowiąc ten przepis. Przez cel ( ratio legis) rozumie się zamierzony stan rzeczy będący rezultatem stosowania i przestrzegania prawa. Ze względu na ten cel nadaje się przepisowi takie znaczenie, aby zachowanie zgodne z normami powodowało osiągnięcie tego celu ( v. T. Stawecki, P. Winczorek. Wstęp do prawoznawstwa 4 wydanie. Wyd. C.H. Beck Warszawa 2003, str. 172). W ocenie Sądu, organ administracji biorąc pod uwagę cel określony w analizowanym przepisie art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, to jest ochronę środowiska lub podwyższenie efektywności energetycznej, prawidłowo wywiódł, że Spółka skorzysta ze zwolnienia od akcyzy tylko w tych oddziałach, w których wprowadziła w życie systemy, określone w omawianym przepisie. Brak ich wprowadzenia w pozostałych oddziałach skutkować będzie brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia w pełnym zakresie. Za trafnością dokonanej wykładni przemawia także okoliczność, iż Spółka zamierza skorzystać z przywileju podatkowego. Uprzywilejowanie takie jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania. Nie może zatem pozostawać w opozycji do celu, w jakim ten przywilej wprowadzono, to jest ochrony środowiska przez każdy z oddziałów Spółki. Przyjęta przez organ wykładnia stanowi realizację przyjętej w art. 5 Konstytucji RP zasady zrównoważonego rozwoju, zgodnie którą zachodzi konieczność znajdowania rozwiązań technicznych, organizacyjnych i prawnych, które sprzyjają rozwojowi ekonomicznemu, czy szerzej cywilizacyjnemu, które pozwolą ochronić środowisko naturalne. Odnosi się do sfery stanowienia prawa i zawiera nakaz skierowany do ustawodawcy, jak i do sfery stosowania prawa i w tym zakresie zawiera nakaz skierowany do organów czyniących ( v. B. Banaszak. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Wyd. C.H. Beck . Warszawa 2009 str.54). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz.U. 2012. 270), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić. bg