II FSK 1006/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1198/12 w sprawie ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012r. sygn.akt I SA/Gd 1198/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 sierpnia 2012r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: K. U. (podatnik, skarżący) w okresie od 9 stycznia 2007r. do 30 kwietnia 2009r. zawarł 102 umowy sprzedaży akcji P. S.A., w związku z którymi nie złożył deklaracji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, uważając, że umowy te, z uwagi na ich zawarcie za pośrednictwem Domu Maklerskiego P. S.A., objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art.9 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz.450 ze zm.), zwanej dalej także "ustawą o pcc.". Pośrednictwo Domu Maklerskiego P. S.A. polegało, w ocenie podatnika, na wykonaniu czynności przeksięgowania akcji, zarejestrowania umów, wprowadzenia zmian w księgach akcyjnych i innych czynności związanych z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Akcje zdeponowane były w depozycie bankowym i o taki depozyt została zawarta umowa z Domem Maklerskim. Podatnik zwrócił także uwagę, że wpis do księgi akcyjnej, będący rzeczywistym momentem nabycia praw korporacyjnych wynikających z posiadanych akcji, dokonywany był na wniosek i poprzez Dom Maklerski, który za swoje czynności pobierał prowizje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 14 czerwca 2012r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, o których mowa wyżej (wymienionych w rozstrzygnięciu decyzji ze wskazaniem kwoty podatku od każdej z nich, a także sumy tych kwot). W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, że w odniesieniu do przedmiotowych umów sprzedaży akcji nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art.9 pkt 9 ustawy o pcc. Stwierdził, że akcje mogą być zakwalifikowane do instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz że Dom Maklerski jest firmą inwestycyjną w rozumieniu tej ustawy, nie można jednak uznać, że sprzedaż akcji nastąpiła za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Pośrednictwo ma miejsce w sytuacji, gdy strony zawierają umowę wskutek starań pośrednika lub poprzez wykorzystanie go jako zastępcy, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć takiej funkcji Domu Maklerskiego odnośnie zawartych przez podatnika umów. Organ podniósł, że preambuła umów sprzedaży zawiera sformułowanie, iż sprzedający zaproponował kupującemu nabycie określonej ilości akcji a kupujący wyraził wolę ich zakupu, ponadto zaś wskazano w nich, że przez podpisanie umowy kupujący kwituje odbiór kwoty stanowiącej cenę bądź płatność nastąpi przelewem w dniu podpisania umowy, umowa stanowi pisemne oświadczenie sprzedającego o przeniesieniu akcji w rozumieniu art.339 Kodeksu spółek handlowych, podatnik uczestniczył też osobiście przy zawieraniu wszystkich umów. Organ wskazał nadto, że z informacji Domu Maklerskiego zawartych w pismach z dnia 27.01.2011r. i z dnia 13.10.2011r. wynika, iż Dom Maklerski nie brał udziału w przedmiotowych transakcjach sprzedaży akcji, a także iż brak takiego pośrednictwa nie oznaczał prawnej nieskuteczności tych czynności prawnych. W konsekwencji organ I instancji uznał, że umowy te nie są objęte zakresem zwolnienia, o którym mowa w art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", w związku z art.9 pkt 9 ustawy o pcc przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie oraz art.121 w związku z art.191 o.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Podkreślił, że w art.9 pkt 9 ustawy o pcc mowa jest o sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem firm inwestycyjnych, nie zaś o umowie sprzedaży zawieranej za jej pośrednictwem albo na podstawie umowy pośrednictwa lub zlecenia, za istotne uznał, że wszystkie umowy były zawierane w obecności pracownika Domu Maklerskiego, bez której nie byłyby skuteczne, wskazał na szereg czynności technicznych dokonanych przez Dom Maklerski, które w jego ocenie dowodzą, że sprzedaż była dokonywana za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Uzasadniając zarzut niekompletności materiału dowodowego wskazał, że organ I instancji nie ustalił precyzyjnie działań i czynności faktycznych, jakie prowadzili pracownicy biur maklerskich w związku ze sprzedażą akcji. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając tę decyzję organ odwoławczy wskazał, że zakresem przedmiotowym ustawy o pcc, zgodnie z jej art.1, objęte są m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a umowa sprzedaży na gruncie ustawy o pcc. powinna być rozumiana w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W tak określonym kontekście prawnym, nawiązując nadto do treści art.3 ust.1 pkt 1 i art.10 ust.1 ustawy o pcc. uznał, że użyty w treści art.9 pkt 9 ustawy o pcc. zwrot "sprzedaż dokonywana" jest synonimem zwrotu "umowa sprzedaży". Zauważając, że w ustawie o pcc nie zdefiniowano zwrotu "za pośrednictwem", organ odwoławczy ocenił jako uzasadnione ustalenie znaczenia tego zwrotu w oparciu o definicje słownikową, z uwzględnieniem, że skutki podatkowe wywołuje umowa sprzedaży, tj. zgodne porozumienie pomiędzy zbywcą i nabywcą, a zatem pośrednictwo firmy inwestycyjnej - w rozumieniu art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc - odnosi się wyłącznie do etapu jej zawarcia. Organ stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w zawarciu przedmiotowych umów nie uczestniczyła firma inwestycyjna, co potwierdził Dom Maklerski w załączonych do akt pismach, podpisanych przez Dyrektora Biura Maklerskiego. Organ zwrócił też uwagę, że z Regulaminu świadczenia usług maklerskich Domu Maklerskiego wynika, iż wszelkiego rodzaju usługi maklerskie wymagają zawarcia umowy z klientem w formie pisemnej lub poprzez złożenia oświadczenia woli w postaci elektronicznej, zaś umowa zawarta przez podatnika obejmowała czynności w zakresie obsługi depozytu akcji P., tj. przechowywania akcji, dokonywania rejestracji umów cywilnoprawnych zawieranych przez klientów. Organ podkreślił, że czynności techniczne wykonywane przez pracowników Biura Maklerskiego nie mogą być uznane jako pośrednictwo przy sprzedaży akcji przez firmę inwestycyjną, dotyczyły one bowiem wykonywania umowy a nie jej zawarcia, za nieistotną uznał też okoliczność, iż przy podpisywaniu umów obecny był pracownik Domu Maklerskiego, który potwierdzał własnoręczność podpisów stron umowy. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem: 1) art.121 i art.122 w związku z art.191 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, 2) art.120 o.p. w związku z art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie, 3) art.120 o.p. w związku z art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc, art.155 Kodeksu cywilnego i art.339 Kodeksu spółek handlowych przez błędną wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi zauważył, że Dyrektor Biura Maklerskiego nie uczestniczył faktycznie przy zawieraniu przedmiotowych umów, stwierdził, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy określił czynności podejmowane przez Biuro Maklerskie w ramach prowadzonej przez nie działalności maklerskiej, której zakres został precyzyjnie określony w art.69 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zarzucił, iż w sprawie nie uwzględniono wszystkich możliwych znaczeń określenia "pośrednictwo", przy czym wskazał na szereg definicji słownikowych zwrotu "pośrednictwo", jak i na opinię językoznawcy. Zarzucił ponadto błędną interpretację art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc podnosząc, że w treści tego przepisu jest mowa o "sprzedaży" a nie o "umowach sprzedaży" i dotyczy on "dokonywania sprzedaży" a nie "zawierania umów". Wyraził pogląd, że w zwolnieniu, o którym mowa w art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc, mowa jest o czynności cywilnoprawnej będącej zdarzeniem złożonym, uwzględniającym odstępstwa od konsensualnego charakteru umów sprzedaży, jakie wykazują czynności cywilnoprawne polegające na sprzedaży akcji dokonywanej za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, zatem przy ocenie zasadności zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę wszelkie dokonywane za pośrednictwem firmy inwestycyjnej czynności, a nie tylko te, które towarzyszyły samemu zawarciu umowy sprzedaży. W tym kontekście podniósł, że na mocy art.339 Kodeksu spółek handlowych istotne jest w szczególności przeniesienie posiadania akcji, które zgodnie z pisemnym oświadczeniem Dyrektora Biura Maklerskiego dokonywane było dla skarżącego przez pracowników firmy inwestycyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż skarżący nabył akcje na podstawie 102 umów sprzedaży. Kopie wszystkich umów znajdują się w aktach sprawy, a ich analiza prowadzi do wniosku, iż są one w zakresie praw i obowiązków stron tożsame, różnice dotyczą ilości akcji oraz danych osób sprzedających, każdy dokument umowy opatrzony został klauzulą potwierdzającą własnoręczność podpisu stron umowy wykonaną przez pracownika Biura Maklerskiego. Z treści umowy nie wynika, aby do jej zawarcia doszło w wyniku pośrednictwa Biura Maklerskiego, zaś skarżący nie kwestionuje, iż Biuro Maklerskie nie przyjmowało i nie zlecało nabycia instrumentów finansowych w jego imieniu lub na jego rzecz, skarżący nie posiadał w tym zakresie umowy zawartej z Biurem Maklerskim, posiadał jedynie umowę zawartą z Biurem Maklerskim o depozyt. Dalej Sąd stwierdził, że spór w sprawie powstał na tle art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc, który stanowi, że zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych. Dodał, że nie jest między stronami sporne, iż sprawa dotyczy opodatkowania umów sprzedaży praw majątkowych będących instrumentami finansowymi (akcje), zaś Biuro Maklerskie jest firmą inwestycyjną. Podsumował, że kontrowersja w sprawie dotyczy znaczenia prawnego zwrotu "dokonywana za pośrednictwem". Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o pcc podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, przy czym w orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że przepisom ustawy o pcc podlegają tylko takie czynności cywilnoprawne, które wymienione zostały w art.1 ustawy o pcc. Prowadzi to, zdaniem Sądu, do wniosku, że nie można czynić znaczącej prawnie dystynkcji pomiędzy umową sprzedaży praw majątkowych a sprzedażą praw majątkowych, o której mowa w art.9 pkt 9 lit.b, bowiem oznaczałoby to, że zwolnieniem objęte są inne czynności aniżeli czynności objęte zakresem przedmiotowy ustawy. Sąd dodał, odwołując się do literatury i orzecznictwa, że sprzedaż i umowę sprzedaży traktuje się jako pojęcia synonimiczne. W konsekwencji stwierdził, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010r., sygn.akt II FSK 1788/10, iż umowa sprzedaży na gruncie ustawy o pcc powinna być rozumiana w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym, jednocześnie zaś zwrócił uwagę, że w prawie cywilnym nie różnicuje się w sposób mający znaczenie prawne określeń "sprzedaż" i "umowa sprzedaży". Wyraził też pogląd, że przewidziane prawem szczególne wymogi co do zawarcia umowy sprzedaży nie mogą zmieniać charakteru samej sprzedaży, której essentialia negotii zawiera art.535 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie podniósł, że skarżący nie wskazał argumentów prawnych, które pozwalałyby przyjąć, iż istnieje prawnie znacząca różnica pomiędzy sprzedażą i umową sprzedaży, którą należało dostrzec i uwzględnić w realiach rozpoznawanej sprawy. Akceptując ustalenie organu odwoławczego, że zwrot "sprzedaż dokonywana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej" należy rozumieć jako: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika, załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, Sąd zauważył, że także przytoczone w skardze, jako pominięte przez organ podatkowy, znaczenia omawianego pojęcia w istocie swej odnoszą się i akcentują wymienione wyżej cechy. Ocenił, że cechy te są również najbardziej adekwatne do kontekstu prawnego, w jakim określenie "pośrednictwo" zostało użyte. Jako nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art.339 Kodeksu spółek handlowych. Wyraził pogląd, że przeniesienia posiadania akcji dla skarżącego firma inwestycyjna dokonała na zlecenie skarżącego i na jego rzecz jako konsekwencji zawartej umowy sprzedaży, w której sprzedający oświadczył, iż umowa stanowi pisemne oświadczenie o przeniesieniu akcji w rozumieniu wymienionego przepisu. Zdaniem Sądu, nie sposób mówić tutaj o pośrednictwie Biura Maklerskiego w sprzedaży. Również czynność pracownika Biura Maklerskiego polegająca na stwierdzeniu własnoręczności podpisu stron umowy nie była, w ocenie Sądu, pośrednictwem w sprzedaży. Zapis ten oznacza tyle tylko, że osoby wskazane w umowie własnoręcznie się podpisały, w braku zaś innych dowodów nie może to prowadzić do wniosku, iż Biuro Maklerskie pośredniczyło w sprzedaży akcji. Sąd podkreślił, że poświadczenie własnoręczności podpisu nie jest elementem, który przesądza o ważności umowy, ale wewnętrznie określonym przez Biuro Maklerskie wymogiem formalnym, niezbędnym dla podjęcia czynności w związku z zawarciem takiej umowy bez pośrednictwa Biura. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podzielił pogląd organu odwoławczego, że okoliczności sprzedaży akcji skarżącemu zostały wystarczająco stwierdzone w oparciu zebrane dowody, tj. dokumenty samych umów sprzedaży, jak i brak umowy skarżącego z Biurem Maklerskim na dokonywanie czynności pośrednictwa, co było niezbędne w świetle Regulaminu świadczenia usług przez Biuro Maklerskie. Podniósł, że pisma Biura Maklerskiego stanowiły odpowiedź na wezwania organu podatkowego zawierające określenie zakresu i treści żądanych informacji, będących w związku z prowadzanym postępowaniem, z pism tych zaś wynikało w szczególności, że Biuro Maklerskie nie pośredniczyło w przedmiotowych transakcjach sprzedaży akcji oraz że nie zawarło ze skarżącym umowy pośrednictwa w sprzedaży. Zdaniem Sądu, ocena tych dokumentów dokonana została przez organy podatkowe zgodnie z art.191 o.p. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie wyjaśnił i nie wskazał podstaw prawnych, na których opiera swoje przekonanie, jakoby pisma wyrażające stanowisko Biura Maklerskiego stanowiły co najwyżej osobistą opinię pracownika, który się pod tym pismem podpisał, nie wskazał też, czy ustalenia w przedmiotowym zakresie organ powinien poczynić tylko w oparciu o zeznania pracowników czy też powinien uwzględnić dokumentację prowadzoną przez Biuro Maklerskie i czy owa dokumentacja mogłaby być uznana za nieistotną. Za istotną okoliczność Sąd uznał istnienie/nieistnienie konkretnych umów pomiędzy skarżącym a Biurem Maklerskim, gdyż przepisy o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszczają świadczenia usług przez Biuro Maklerskie bez zawarcia umowy ani możliwość samodzielnego i dowolnego podejmowania czynności maklerskich przez pracowników instytucji inwestycyjnej, zwłaszcza, gdy nie są oni maklerami. Odwołując się do art.3 pkt 33 i art.95 ust.1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi Sąd stwierdził, że gdy domem maklerskim jest spółka akcyjna to organy tej spółki lub uprawnione osoby mogą i mają obowiązek udzielenia odpowiedzi, w prawem przewidzianych sytuacjach, co do podejmowanych przez dom maklerski czynności. Przesłuchiwanie w postępowaniu podatkowym pracowników Biura Maklerskiego na okoliczność wykonywania przez nich rzekomych czynności maklerskich, w sytuacji, gdy Biuro Maklerskie oświadcza, iż takich czynności na zlecenie lub na rzecz skarżącego nie wykonywało, Sąd uznał za zbędne. Podkreślił, że biura maklerskie mają obowiązek dokumentowania podejmowanych czynności, jak również obowiązek przechowywania tej dokumentacji przez prawem określony czas (rozdział 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2009r. w sprawie trybu i warunków postępowania firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art.70 ust.2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz banków powierniczych - Dz.U. Nr 204, poz.1577), zaś skarżący nie wykazał, że informacja Biura Maklerskiego nie została sporządzona w oparciu o posiadaną przez Dom Maklerski dokumentację, ale w oparciu o osobistą wiedzę Dyrektora Biura Maklerskiego. Jako nietrafny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej przez nieprawidłowe określenie czynności podejmowanych przez Dom Maklerski w ramach prowadzonej działalności maklerskiej. Podniósł, że art.69 ust.2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi określa zakres czynności stanowiących działalność maklerską, zaś zgodnie z art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc okolicznością doniosłą prawnie jest dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Zatem nie chodzi o jakąkolwiek czynność objętą zakresem działalności maklerskiej, ale o takie czynności, które będąc działalnością maklerską jednocześnie mogą być uznane za pośrednictwo firmy inwestycyjnej. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjął, że może tutaj chodzić o przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, wykonywanie zleceń, o których mowa, na rachunek dającego zlecenie. Za niecelowe Sąd uznał odnoszenie się do postanowień interpretacyjnych przywoływanych przez skarżącego, gdyż żadne z nich nie zostało wydane w indywidualnej sprawie skarżącego i na jego wniosek, stąd też ocena prawna wyrażona w tych postanowieniach nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Jako podstawę prawną oddalania skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego, w której sformułowano następujące zarzuty: I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania – art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.191 o.p. przejawiające się w tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej Sąd nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający, budzący wątpliwości, świadczący na niekorzyść skarżącego, a mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie pracowników firmy inwestycyjnej, którzy faktycznie dokonywali czynności związanych z nabyciem akcji przez skarżącego, II. naruszenie prawa materialnego – "art.9 pkt 9 b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U.2010.101.649), dalej: PCC" przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin "pośrednictwo" w sensie wskazanym w ustawie ogranicza się do działalności osób trzecich mającej na celu porozumienie się między stronami, gdy prawidłowa wykładnia polega na uznaniu, że "pośrednictwo" należy rozumieć w kontekście przywołanego wyżej przepisu jako wszelkie prawnie relewantne czynności podejmowane przez dom maklerski w celu skutecznego dokonania sprzedaży praw majątkowych na rzecz osób trzecich, III. naruszenie prawa materialnego – "art.9 pkt 9 b PCC" przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że we wskazanym przepisie jest mowa o zawieraniu umów za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, a nie – jak wynika expressis verbis – o dokonywaniu sprzedaży praw majątkowych za pośrednictwem firm inwestycyjnych, IV. naruszenie prawa materialnego – art.339 Kodeksu spółek handlowych w związku z art.9 pkt 9 b PCC, art.155 i art.555 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem niezastosowania art.339 Kodeksu spółek handlowych stanowiącego przepis szczególny względem art.155 Kodeksu cywilnego. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie jest wystarczające oraz stanowi naruszenie art.122 i art.191 o.p. oparcie rozstrzygnięcia na dwóch pisemnych oświadczeniach Dyrektora Biura Maklerskiego, który nie dokonywał dla skarżącego czynności przy dokonywaniu sprzedaży akcji, złożonych po upływie przeszło 2 lat od dokonania sprzedaży akcji, zawierających ogólnikowe stwierdzenia dotyczące działalności Domu Maklerskiego i nieodwołujących się bezpośrednio do umów, których opodatkowania sprawa dotyczy. Stwierdzono, że chociaż skarżący nie jest w stanie wykazać, czy dane podane w pismach należą do sfery osobistej wiedzy dyrektora, czy też nie, to organy podatkowe nie przychyliły się do wniosków o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wyjaśnienia poddawanych w wątpliwość twierdzeń Dyrektora Domu Maklerskiego, bez wyjaśnienia pozostawiono także okoliczności towarzyszące zawarciu i wykonaniu umowy o depozyt podpisanej przez skarżącego z Biurem Maklerskim. Zdaniem skarżącego, wewnętrzne przekonanie Dyrektora Domu Maklerskiego o spełnieniu lub niespełnieniu wymogu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem firmy inwestycyjnej w rozumieniu art.9 pkt 9 b PCC nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia. Zarzucił on, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu, iż to organy podatkowe lub sąd, a nie osoba trzecia powinny dokonać oceny prawnej stanu faktycznego. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art.9 pkt 9 b PCC podniesiono, że przepis ten stanowi, iż zwalnia się z podatku czynność cywilnoprawną polegającą na sprzedaży praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi, dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych. Wyrażono pogląd, że Sąd dokonał oceny prawnej stanu faktycznego przez pryzmat niepełnego znaczenia spornego zagadnienia pośrednictwa, opierając się wyłącznie na jego rozumieniu jako działalności osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami, jak również występowanie w czyimś imieniu, niemalże myląc pośrednictwo z uregulowanym w Kodeksie cywilnym. przedstawicielstwem i nie odnosząc się do złożonej z inicjatywy skarżącego ekspertyzy językoznawcy w sprawie zakresu i znaczenia pojęcia "pośrednictwo" w języku polskim. Odwołując się do znaczenia słowa "pośrednictwo" według kilku różnych wydawnictw słownikowych oraz do wymienionej ekspertyzy stwierdzono, że czynności wykonywane przez maklerów, a mające na celu, zgodnie ze wskazaniem leksykalnym słów, ułatwienie kontaktów między kontrahentami, a także wszystkie czynności prowadzące do zawarcia umów lub transakcji, czyli wystawianie przez dom maklerski imiennego zaświadczenia depozytowego, dokonanie sprawdzenia w księdze udziałów stanu prawnego zbywalnych akcji, weryfikacja imiennego zaświadczenia depozytowego, przyjęcie zlecenia wprowadzenia zmian wpisu w księdze udziałów, weryfikacja przedłożonej umowy pod kątem zgodności z treścią jaka winna zwierać w ocenie pracownika biura maklerskiego czy potwierdzenie autentyczności podpisów stron umowy (udział w przeniesieniu prawa własności akcji pracowniczych ze zbywcy na nabywcę), a także wszelkie inne czynności podejmowane przez dom maklerski, a niezbędne przy realizacji umowy sprzedaży mieszczą się w pojęciu "pośrednictwo". Zakwestionowano także synonimiczne rozumienie zwrotów "dokonanie sprzedaży" i "zawarcie umowy sprzedaży" podkreślając, że w art.9 pkt 9 b PCC mowa jest o sprzedaży praw majątkowych dokonywanej za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, a zatem o takiej sprzedaży, która została dokonana w ściśle określony sposób. W związku zaś z poglądem Sądu, że uczynienie dystynkcji pomiędzy umową sprzedaży a sprzedażą, o której mowa w art.9 pkt 9 b PCC, oznaczałoby, że zwolnieniem objęte są inne czynności niż te, które objęte są zakresem ustawy, wywodzono, że art.9 pkt 9 b PCC dotyczy w istocie czynności cywilnoprawnej sprzedaży, ale wskazuje również, w jakich warunkach te konkretne czynności prawne będą dokonywane, jeżeli mają korzystać ze zwolnienia od podatku. Odwołując się do treści art.155 Kodeksu cywilnego i art.339 Kodeksu spółek handlowych podniesiono nadto, że co do zasady zobowiązania stron umowy sprzedaży dochodzą do skutku solo consensu (dotyczy to wyłącznie skutków obligacyjnych), wydanie zaś rzeczy czy zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawem wykonania umowy. Jednak modyfikacje tej zasady mogą wynikać z przepisów szczególnych lub z woli stron. Realny charakter ma umowa sprzedaży w szczególności wtedy, gdy jej przedmiotem są pewne kategorie papierów wartościowych. Dosłowne brzmienie art.9 pkt 9 b PCC, przy uwzględnieniu, że w art.9 PCC używane jest także bezpośrednie odwołanie się do umowy sprzedaży (art.9 pk 2 a i nast. PCC), świadczy, iż formułując zwolnienie przedmiotowe z art.9 pkt 9 b PCC ustawodawca uwzględnił wynikającą z art.339 Kodeksu spółek handlowych modyfikację zasady z art.155 Kodeksu cywilnego i dlatego w przepisie tym mowa jest o czynności cywilnoprawnej będącej zdarzeniem złożonym. Stąd przy ocenie zasadności zastosowania art.9 pkt 9 b PCC należy brać pod uwagę wszelkie czynności dokonywane za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, a nie tylko te, które towarzyszyły samemu zawarciu umowy sprzedaży. Wyrażono pogląd, że w sprawie szczególnie istotne jest przeniesienie posiadania akcji, które dokonane było dla skarżącego przez pracowników firmy inwestycyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach. Na wstępie zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji ustalił, a w skardze kasacyjnej nie jest to kwestionowane, iż czynności sprzedaży, których opodatkowania dotyczy zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, miały miejsce w okresie od dnia 9.01.2007r. do dnia 30 kwietnia 2009r. Ustawa o pcc w brzmieniu obowiązującym w tym czasie, podobnie jak i obecnie, stanowiła w art.3 ust.1 pkt 1, że obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem ust.2, które to zastrzeżenie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, zatem także czynności sprzedaży, o której mowa w art.1 ust.1 pkt 1 ustawy o pcc. Jednocześnie w art.5 ust.1 wskazywała ona (i wciąż wskazuje), że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (określonych w art.4 ustawy o pcc), zaś z jej art.10 ust.1 wynikało (i nadal wynika), że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zobowiązania podatkowe, jakich dotyczy zaskarżona w sprawie decyzja, powstają z mocy prawa i mają do nich zastosowanie przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w czasie ich powstawania. Uwzględniając powyższe w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia "art.9 pkt 9 b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U.2010.101.649), dalej: PCC" przez jego błędną wykładnię stwierdzić należy, że w całym wymienionym wyżej okresie (obecnie również) jednostka redakcyjna oznaczona w ustawie o pcc jako art.9 pkt 9b normowała zwolnienie od podatku zbycia akcji i udziałów przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie ustawy z dnia 28 października 2002r. o Funduszu Żeglugi Śródlądowej i Funduszu Rezerwowym. Jest zatem oczywiste, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie opodatkowania umów sprzedaży akcji zawartych przez skarżącego. Także argumentacja skargi kasacyjnej w oczywisty sposób nie dotyczy tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że "w myśl art.9 pkt 9 b PCC zwalnia się z podatku czynność cywilnoprawną polegającą na sprzedaży praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi, dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych". Tekst ten odpowiada treści art.9 pkt 9 lit.b PCC, tj. ustawy o pcc w brzmieniu uwzględnionym w powołanym w skardze kasacyjnej tekście jednolitym opublikowanym w dniu 10.06.2010r. w Dzienniku Ustaw Nr 101, poz.649. Regulacja ta wprowadzona została do ustawy o pcc na podstawie art.1 pkt 3 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz.251), obowiązującej od dnia 22.04.2010r. i nie przewidującej, aby nowe regulacje miały być stosowane do czynności sprzedaży dokonanych wcześniej. Zatem i ten przepis (art.9 pkt 9 lit.b PCC) nie miał w sprawie zastosowania. Skoro wymienione wyżej przepisy nie miały w sprawie zastosowania, to nawet, gdyby uzasadnione były sformułowane w ich kontekście twierdzenia skargi kasacyjnej, że zawarcie umowy sprzedaży nie może być utożsamiane z dokonaniem sprzedaży w rozumieniu art.9 pkt 9 lit.b PCC, zaś pośrednictwem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność dokonana przez dom maklerski, a niezbędna przy realizacji umowy sprzedaży akcji, nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zatem zarzut naruszenia "art.9 pkt 9 b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U.2010.101.649), dalej: PCC" przez błędną wykładnię (pkt II i III skargi kasacyjnej) nie może zostać uznany za uzasadniony. Dla porządku zauważyć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "spór w rozpoznawanej sprawie powstał na tle art.9 pkt 9 lit.b ustawy o pcc" (str.5 uzasadnienia) oraz uczynił ten przepis przedmiotem merytorycznych rozważań będących podstawą podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie z argumentacją, że ze względu na datę jego wprowadzenia do porządku prawnego nie miał on w sprawie zastosowania. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do odniesienia się do tego aspektu zaskarżonego wyroku (por. art.183 § 1 p.p.s.a.). Wobec powyższego jedynie na marginesie wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię przyjętą w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, z odniesieniem jej do art.9 pkt 9 ustawy o pcc. Przepis ten, który stanowił, że zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż maklerskich instrumentów finansowych firmom inwestycyjnym, bądź za ich pośrednictwem, oraz sprzedaż tych instrumentów dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz.1538 ze zm.), winien być interpretowany z uwzględnieniem materii, jakiej dotyczy cała ustawa o pcc oraz jej poszczególnych uregulowań. Analiza warstwy językowej przepisów ustawy o pcc, np. art.1 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 oraz ust.5, art.2 pkt 4, art.3 ust.1 pkt 1, 2a oraz ust.2, art.6 ust.2, art.8 pkt.2a, art.10 ust.2, wskazuje, że ustawodawca utożsamia każdą z umów wymienionych w art.1 ust.1 pkt 1 ustawy o pcc z czynnością cywilnoprawną (oczywiście o określonej treści), a złożenie przez strony umowy zgodnych oświadczeń, tj. zawarcie umowy, z dokonaniem czynności prawnej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdy ustawodawca uzależnia zastosowanie przepisu ustawy o pcc od osiągnięcia określonego skutku umowy, to zastrzega to wyraźnie w treści przepisu, jak ma to miejsce na przykład w art.3 ust.2 czy art.9 pkt 2 lit.a ustawy o pcc. Zatem przy interpretacji przepisów ustawy o pcc nie ma podstaw, przynajmniej co do zasady, aby przypisywać, jak to czyni autor skargi kasacyjnej, różne znaczenia zwrotom "umowa" (lub "zawarcie umowy") i "dokonanie czynności prawnej" niezależnie od tego, jaka nazwa i treść albo forma daną czynność prawną charakteryzuje. W szczególności zaś brak jest uzasadnienia dla oceny, iż "sprzedaż", o której mowa w art.9 pkt 9 ustawy o pcc, ma inne znaczenie prawne niż odnoszące się do tego samego zdarzenia określenie "dokonanie czynności cywilnoprawnej" użyte w art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o pcc. Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej, także regulacja art.9 pkt 2 lit.a ustawy o pcc potwierdza powyższe stanowisko. W przepisie tym mowa jest bowiem o przeniesieniu własności w drodze umów (co oczywiste – zawartych), będących czynnościami (cywilnoprawnymi) dokonanymi w określonych warunkach. W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdy w art.9 pkt 9 ustawy o pcc mowa jest o sprzedaży maklerskich instrumentów finansowych za pośrednictwem firm inwestycyjnych, to należy rozumieć, że chodzi o dokonanie czynności cywilnoprawnej sprzedaży, co jest równoznaczne z zawarciem umowy sprzedaży - za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że przez "sprzedaż praw majątkowych dokonaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych" należy rozumieć czynność cywilnoprawną szczególną, bowiem poddaną regulacji art.339 Kodeksu spółek handlowych, jest całkowicie pozbawione uzasadnienia. Okoliczność, że dla osiągnięcia skutku rozporządzającego czynności prawnej sprzedaży akcji nie jest wystarczające samo dokonanie czynności prawnej (złożenie oświadczeń woli o stosownej treści przez strony umowy), ale konieczne jest także podjęcie innych działań, jak ujawnienie faktu dokonania tej czynności na odpowiednich rachunkach papierów wartościowych, pozostaje – co wykazano wyżej – bez znaczenia. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że użyte w art.9 pkt 9 ustawy o pcc określenia "maklerskie instrumenty finansowe" czy "firma inwestycyjna" pochodzą wprost z przywołanej w tym przepisie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (por. art.2 ust.2 i art.3 pkt 33 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy dokonywane były czynności sprzedaży, których opodatkowania dotyczy zaskarżona w sprawie decyzja). Ustawa ta regulowała także działalność firm inwestycyjnych (por. w szczególności art.69 – art.114 tej ustawy). Stosownie do jej przepisów działalnością maklerską było między innymi wykonywanie czynności polegających na prowadzeniu rachunków papierów wartościowych (art.69 ust.3 pkt 1 tej ustawy), a także wykonywanie czynności polegających na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia maklerskich instrumentów finansowych, wykonywaniu zleceń, o których mowa w pkt 1, na rachunek dającego zlecenie, nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek maklerskich instrumentów finansowych, oferowaniu maklerskich instrumentów finansowych (art.69 ust.2 pkt 1, 2, 3, 5 tej ustawy). W świetle tych regulacji czynności związane z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych stanowiły zatem czynności odrębne od czynności pośredniczenia w nabywaniu lub zbywaniu maklerskich instrumentów finansowych. Fakt, że zgodnie z art.7 ust.2 ustawy, o której mowa, umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych (por. też art.4 ust.1 tej ustawy) nie oznacza, że instytucja finansowa dokonująca takiego zapisu staje się uczestnikiem czynności cywilnoprawnej. Realizując obowiązki podmiotu prowadzącego rachunki papierów wartościowych, zapisu, o jakim mowa, może ona dokonać dopiero po dokonaniu czynności prawnej, tj. po zawarciu umowy. Skutek zaś, o jakim mowa w przywołanym przepisie, nie ma związku z udziałem instytucji finansowej (lub jego brakiem) w dokonywaniu czynności prawnej, ale wynika z realizacji przez tę instytucje jej zadań, o których mowa w art.69 ust.3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (w brzmieniu wskazanym wyżej). Dodać należy, że uwzględnienie unormowań, o których tu mowa, uzasadnia stwierdzenie, że nie odpowiada prawdzie twierdzenie skargi kasacyjnej, iż pracownicy Domu Maklerskiego "dokonali przeniesienia posiada akcji", gdyż dokonali oni jedynie odpowiednich zapisów na rachunku papierów wartościowych. Rozumienie słowa "pośrednictwo", na które powołano się w skardze kasacyjnej, pomija przedstawione wyżej argumenty prawne, a nadto nie niesie innych treści niż przyjęte w toku wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Rolę pośrednika, wykorzystanie kogoś (lub czegoś) jako środka lub pomocy, występowanie w roli łącznika, podmiotu kojarzącego kontrahentów transakcji handlowych uwzględnia stanowisko Sądu akceptujące pogląd wyrażony w tym względzie w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzające, że w pośrednictwie firmy inwestycyjnej może chodzić o przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz wykonywanie takich zleceń na rachunek dającego zlecenie. Z przywoływanych przez skarżącego określeń słownikowych w żaden sposób nie wynika natomiast, aby jako pośrednictwo można było uznać wszelkie czynności instytucji finansowej, jak wystawienie imiennego zaświadczenia, o którym mowa w art.9 ust.1 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, dokonanie sprawdzenia w księdze udziałów stanu prawnego zbywalnych akcji, weryfikacja imiennego zaświadczenia depozytowego, przyjęcie zlecenia wprowadzenia zmian wpisu w księdze udziałów, weryfikacja przedłożonej umowy pod kątem zgodności z treścią jaka winna zwierać w ocenie pracownika biura maklerskiego czy potwierdzenie autentyczności podpisów stron umowy. Za uzasadniony nie może też być uznany sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Art.3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś skarżący nawet nie twierdzi, iż Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności innej niż administracji publicznej albo że zastosował nieprzewidziane ustawą środki. Fakt, że wynik kontroli dokonanej przez sąd zgodnie z tym przepisem nie zadawala strony, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.191 o.p. podnieść należy, że jedynym celem czynności dowodowych w toku postępowania podatkowego jest, jak wynika z art.122, art.180 § 1, art.188 i art.191 o.p., ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc pozwalających na rekonstrukcję wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia określonej normy materialnego prawa podatkowego. W niniejszej sprawie istotne więc było, w świetle art.9 pkt 9 ustawy o pcc, czy instytucja finansowa uczestniczyła jako pośrednik, w podanym wyżej rozumieniu, w dokonywaniu przez skarżącego czynności cywilnoprawnych, których opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja. Nie odpowiada prawdzie sformułowane w związku z tym aspektem sprawy twierdzenie skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na dwóch pisemnych oświadczeniach Dyrektora Biura Maklerskiego, bowiem - jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji - z dokumentów potwierdzających zawarcie umów, o których mowa, podpisanych przez skarżącego oraz poszczególnych zbywców, także nie wynika, aby w dokonywaniu tych czynności cywilnoprawnych pośredniczyła instytucja finansowa. Skarżący nie zakwestionował prawdziwości ustalenia, że nie zawierał z Domem Maklerskim umowy, w realizacji której instytucja ta mogłaby pośredniczyć w umowach sprzedaży opodatkowanych zaskarżoną decyzją, nie przedłożył też żadnych dokumentów na okoliczność udziału instytucji finansowej jako pośrednika w przedmiotowych czynnościach cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że "materiał dowodowy mógł zostać uzupełniony o przesłuchanie pracowników firmy inwestycyjnej, którzy faktycznie dokonywali czynności związanych z nabyciem akcji przez skarżącego", nie podając, jakie konkretnie okoliczności istotne dla sprawy świadkowi ci mieliby wyjaśnić, co jest tym bardziej istotne, że jednocześnie nie podważał ustalenia Sądu pierwszej instancji, iż według Regulaminu świadczenia usług przez Biura maklerskie wykonywanie usług wymagało zawarcia umowy z zachowaniem odpowiedniej formy. W tym stanie sprawy omawiany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania ocenić należy jako nieuzasadniony. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.b w związku z pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).