I GSK 836/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 991/12 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 991/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. _ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że skarżąca Spółka w dniu 6 maja 2010 r. nabyła w Niemczech samochód osobowy marki MAZDA CX-7. W dniu 7 maja 2010 r. sporządzono opinię techniczną dotyczącą ustalenia danych pojazdu po zmianie ilości miejsc do siedzenia. Do wykonania tej ekspertyzy przedstawiono jedynie dokumenty samochodu, zgodnie z którymi pojazd ten został zarejestrowany jako ciężarowy wyposażony w dwa miejsca. Następnie przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne, z którego wynika, że z pojazdu wymontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd oryginalnych fabrycznych siedzeń do fabrycznych punków kotwiczeń w sposób przewidziany przez producenta. Następnie w dniu 8 maja 2010 r. Spółka sprzedała samochód innemu podmiotowi, zaznaczając na fakturze, że jest to dwumiejscowy samochód ciężarowy. Tego samego dnia samochód sprzedano osobie fizycznej zamieszkałej we W. – zgodnie z fakturą sprzedano czteromiejscowy samochód ciężarowy. W dniu 11 maja 2010 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju jako czteromiejscowy pojazd ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.842 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił to zobowiązanie w wysokości 17.334 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu MAZDA CX-7 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 8 maja 2012 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego samochodu, w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód o nadwoziu kombi, 5 - drzwiowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących, skórzanych w kolorze beżowym stanowiących komplet (pasy bezpieczeństwa dla 4 miejsc siedzących). Wszystkie siedzenia wyposażone są w uchwyty górne oraz boczne (chromowane). Cały pojazd posiada podsufitkę z tkaniny syntetycznej oraz tapicerkę boczną. Pod fotelami położone są dywaniki z tworzywa sztucznego. W podsufitce obecne jest oświetlenie (również w tylnej części pojazdu). W środkowej części tylnej kanapy (składanej) znajduje się odchylany panel (służący również za oparcie) z wyprofilowanymi miejscami na kubki, który po złożeniu służy jako oparcie dla 5 pasażera, ponadto na tylnym siedzeniu znajduje się zamocowany fotelik dziecięcy (co dodatkowo tylko podkreśla zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu). Auto wyposażone jest w klimatyzację. Zarówno w przednich jak i tylnych drzwiach (bocznych) pojazdu znajdują się głośniki i wyprofilowane schowki oraz uchwyty. Samochód jest całkowicie oszklony - szyby w drzwiach przednich i bocznych, szyby w części przeznaczonej do transportu towarów oraz szyba w drzwiach tylnych. Szyby w drzwiach przednich i bocznych są regulowane elektrycznie, tylne boczne szyby i tylna szyba (wyposażona dodatkowo w wycieraczkę) są przyciemniane. Samochód wyposażony jest w felgi aluminiowe przy czym wykończenie nadwozia charakteryzują srebrne listwy. Za drugim rzędem siedzeń umieszczona jest metalowa przegroda (kratka) oddzielająca część dla kierowcy i pasażerów od części przeznaczonej do transportu towarów. Przegroda jest przymocowana do podłogi, ścian oraz do sufitu za pomocą śrub (zaspawana do blachy w bagażniku). Organ wskazał na informację uzyskaną od oficjalnego przedstawiciela producenta samochodów, tj. MAZDA M. Sp. z o.o., z której to wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy (kategoria M1), przy czym symbol "M1" jest oznaczeniem samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu przyporządkował go do kodu CN 8703. Organ I instancji przyjął błędną kwotę niewynikającą de facto z faktury VAT, dokonując również kolejno błędnych obliczeń, co spowodowało konieczność uchylenia wydanej decyzji i obniżenia wysokości zobowiązania do kwoty 17.344 zł. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, że w wyniku porównania wartości wskazanej w fakturze VAT kwoty 134.840,00 zł ze średnią wartością rynkową pojazdu o zbliżonych cechach i parametrach zarejestrowanego w kraju, nie stwierdzono odstępstw. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu MAZDA CX-7 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm., dalej: u.p.a.), samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880),wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki MAZDA CX-7. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Stwierdzone cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dacie wydania pojazdu kontrahentowi oraz w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Sąd podzielił pogląd organu, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu, o czym świadczy sekwencja dokonywanych zmian w pojeździe. Stwierdzić należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Już w dniu 7 maja 2010 r., zamontowano w samochodzie drugi rząd fabrycznych siedzeń, oryginalne pasy bezpieczeństwa oraz zdemontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. W ocenie Sądu organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zdemontowaniu kanapy tylnej nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. G. Spółka z o.o. z siedzibą w R. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego dotyczącego określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu marki Mazda CX-7 w momencie przemieszczenia Pojazdu na terytorium kraju i jego wydania w Polsce, co uniemożliwiło wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłową klasyfikację Pojazdu dla celów akcyzowych; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w świetle art. 80b ust. la pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: Prawo o ruchu drogowym) - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na tym, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji strony przeciwnej mimo, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż przepisy Prawa o ruchu drogowym nakładają na Skarżącą obowiązek określenia przeznaczenia pojazdów; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie pojazdu marki Mazda CX-7 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i pierwszej sprzedaży na terytorium kraju za samochód osobowy na podstawie jego "istotnych cech" (str. 10. wyroku), a nie zasadniczego przeznaczenia Pojazdu; 2. art. 80b ust. la pkt 1 lit. a) Prawa o ruchu drogowym - poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do braku uwzględnienia zasadniczego przeznaczenia Pojazdu w procesie jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów (pozycja 8704). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego – czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium – nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Dokonując klasyfikacji samochodu marki MAZDA CX-7 z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikację do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz art. 188 O.p., stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organy podatkowe, na których ciąży z mocy prawa ustawowy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzone dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd organ może zrezygnować z dowodów wnioskowanych przez stronę, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód MAZDA CX-7. W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W świetle powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.