I SA/Wr 1259/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatek akcyzowy za styczeń 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą D.P. A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. i określił to zobowiązanie w kwocie 64.831 zł. Wskazał organ, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej strony był obrót paliwami płynnymi, olejem opałowym prowadzony w czterech punktach sprzedaży oraz na terenie całego kraju autocysterną o pojemności 14.700 litrów. W styczniu 2007 r. strona dokonywała zakupu oleju opałowego od jednego podmiotu – B, każda dostawa dokumentowana była fakturą VAT, ogółem od dnia 1 do dnia 31 stycznia 2007 r. strona zakupiła 51.691 litrów oleju opałowego. W toku postępowania stwierdzono, że w dokumentacji strony część oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego za 2007 r. zawierała nieczytelne dane, uniemożliwiające ustalenie tożsamości osób nabywających olej opałowy lub nie były one w ogóle wpisane. W styczniu 2007 r. sprzedaż oleju dokumentowana była fakturami lub paragonami fiskalnymi (wystawianych dla odbiorców nieprowadzących działalności gospodarczej). Od dnia 1 do dnia 31 stycznia 2007 r. strona sprzedała 14.650 litrów oleju opałowego na podstawie faktur – 17 transakcji oraz 38.571 litrów oleju opalowego na podstawie paragonów fiskalnych – 192 transakcje. We wszystkich przypadkach sprzedaży na podstawie faktury – oświadczenia o przeznaczeniu oleju składane były w formie pieczątki na fakturze, odnośnie sprzedaży paragonowej w postaci dwóch rodzajów druków zawierających takie elementy jak nazwa odbiorcy, adres, miejsce wystawienia oświadczenia, data i podpis je składającego, treść odnośnie przeznaczenia oleju opałowego, a także NIP, PESEL, ilość urządzeń grzewczych, adres ich zainstalowania, typ i rodzaj urządzenia. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w odniesieniu do podmiotów gospodarczych za niepotwierdzone transakcje na podstawie faktury uznano sprzedaż 50 litrów oleju na rzecz C z siedzibą w T., który to podmiot nie potwierdził takiego zakupu, oraz 932 litry oleju na rzecz D z siedzibą w W., który to podmiot stwierdził, iż strona nie występuje w kartotekach dostawców. Odnośnie sprzedaży paragonowej osobom fizycznych sprawdzono pod kątem formalnym 209 oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz dokonano weryfikacji prawidłowości danych personalno-adresowych ujętych na wszystkich 209 oświadczeniach powiązanych z transakcjami sprzedaży. Co do poprawności pod względem formalnym oświadczenia z reguły zawierały wszystkie wymagane prawem elementy, niektóre wypełnione w sposób nieczytelny, uniemożliwiając prawidłową identyfikację, natomiast dane personalno-adresowe w nich zawarte w zasadzie nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistości, co utrudniało identyfikację nabywców. W wyniku sprawdzenia we właściwych urzędach skarbowych okazało się, że osoby z oświadczeń nie figurują pod wskazanymi adresami, niektóre oświadczenia zawierały w adresach miejscowości, których nie ma, nie ujmowano kodów pocztowych, ulic miejscowości i numerów posesji. Wpisanie na oświadczeniu imienia i nazwiska nabywcy oraz nazwy miejscowości z podaniem błędnego numeru NIP czy PESEL w zasadzie uniemożliwiały ich identyfikację. Ostatecznie w oparciu o przyjęte ustawowe kryteria uznał organ za słuszne opodatkowanie w styczniu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego w ilości 982 litrów sprzedaży fakturowanej oraz w sprzedaży paragonowej: 29.388,50 litrów w punkcie w D., 1.628 litrów w punkcie w S., 840 litrów w punkcie w J. oraz 559 litrów w punkcie w K., co w sumie dało 33.397,50 litrów oleju opałowego stanowiącego podstawę opodatkowania. Uchylając zaskarżoną decyzję w całości i określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie niższej organ II instancji scharakteryzował przepisy art. 4, art. 65 ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym), § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie), omówił wymagania dotyczące sprzedaży oleju opałowego wg obniżonej stawki w stosunku do osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podkreślając, iż warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w postaci złożenia oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy nie jest sprzeczny z ustawą o ochronie danych osobowych. Stwierdził organ, że strona nie miała obowiązku, sprzedając olej opałowy, dokonać tej sprzedaży ze stawką preferencyjną, stwierdzając, że podatnik winien daną transakcję opodatkować podatkiem akcyzowym według stawki właściwej jak dla oleju napędowego, jeżeli podczas sprzedaży oleju opałowego miał wątpliwości co do rzetelności danych wpisywanych na oświadczeniach przez kupujących i odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, uzupełnione w postępowaniu odwoławczym pozwoliło organowi II instancji na uznanie zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji sprzedaży oleju opałowego zarówno na rzecz firmy D na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] jak i firmy C na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] za potwierdzone, kierując się zasadą, że wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony. W odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym przeanalizował organ sprzedaż oleju opalowego w prowadzonych przez stronę w czterech punktach sprzedaży, ustalając: w punkcie w D., w którym dokonano 134 transakcji sprzedaży łącznie 35.184 litrów oleju opałowego, za niepotwierdzone uznano transakcje dotyczące sprzedaży 29.388,50 litrów – w tym część transakcji – dane personalno-adresowe nie pozwoliły na identyfikację nabywcy, część dotyczyła danych niepotwierdzonych przez urzędy skarbowe lub urzędy miasta i gminy; w punkcie w S., w którym dokonano 18 transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na łączną ilość 1.678 litrów, nie potwierdzono transakcji dotyczących sprzedaży 1.628 litrów oleju, bowiem podane numery NIP i PESEL były nieprawidłowe, a żaden urząd gminy i urząd skarbowy nie potwierdził danych nabywców; w punkcie J., w którym dokonano 25 transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 1.150 litrów, zakwestionowano sprzedaż 840 litrów, bowiem albo numery NIP czy PESEL były nieprawidłowe, a żaden urząd skarbowy nie potwierdził odzwierciedlenia danych w ewidencjach, albo nabywcy w trakcie przesłuchania zaprzeczyli, by wypełniali i podpisywali oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju; i w końcu w punkcie w K., w którym dokonano 15 transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na łączną ilość 559 litrów, w odniesieniu do jednej transakcji wpisano "mycie" co jest niezgodne z przeznaczeniem oleju, natomiast w zakresie pozostałych transakcji – albo dane nabywców nie zostały potwierdzone przez urząd gminy albo nie figurowały w bazie PESEL, a wszyscy z nabywców nie figurują we właściwych urzędach skarbowych. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do uznania, iż opodatkowaniu za styczeń 2007 r. podlega sprzedaż paragonowa 32.415,50 litrów oleju opałowego według stawki podatku akcyzowego 2000 zł/1000 litrów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji omówił organ szczegółowo przebieg postępowania dowodowego, wskazując na przeprowadzone czynności oraz reguły rządzące postępowaniem dowodowym. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 65a ust. 1a pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że brak niektórych elementów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego jest, w świetle treści tego przepisu, równoznaczny ze sprzedażą oleju opałowego na inne, niż opalowe, cele, co uzasadnia zastosowanie sankcyjnej stawki oraz art. 4 ust. 2 pkt 10) ustawy przez jego zastosowanie mimo, iż organy podatkowe nie udowodniły, że ziściła się podstawowa przesłanka wskazująca na powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, gdyż nie udowodniły faktu zużycia oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a wręcz nie prowadziły postępowania w tym kierunku; a także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo, iż brak jest jednolitej wykładni odnoszącej się do oceny braków w oświadczeniach nabywców; art. 121 § 1 Ordynacji przez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji celnej; art., 122 w zw. z art. 181 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w efekcie błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu zweryfikowania złożonych oświadczeń i zużycia oleju opałowego na cele opałowe, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji wniosła strona o uchylenie zaskarżonej względnie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w decyzji stanowisko i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Na obecnym etapie postępowania zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe, że to skarżąca jako podmiot sprzedający olej opałowy nabywcom, których oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe nie spełniały wymogów określonych w Rozporządzeniu, stawała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży obliczonego według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Wedle wywodów skarżącej, to po stronie nabywców tego oleju, a nie sprzedającego, powinien powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wedle wskazanej, wyższej stawki podatkowej w związku z zużyciem oleju niezgodne z jego przeznaczeniem. Zaznaczyć przy tym należy, że bezspornym pozostaje między stronami stan faktyczny ustalony przez organy w zakresie wadliwości oświadczeń odebranych przez podatnika od nabywców oleju opałowego. Dalsze zarzuty skargi dotyczą nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności pozwalających na określenie zobowiązania podatkowego nabywców oleju opałowego w podatku akcyzowym. Przechodząc do rozstrzygnięcia zasadniczego sporu wskazać trzeba, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wedle ust. 2 pkt 10) art. 4 tej samej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 11 te samej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przywołane przepisy oznaczają, że podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które między innymi dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju lub zużywają wyroby akcyzowe niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Dla wyjaśnienia spornej kwestii konieczne jest również wskazanie treści art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, według którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przepisie tym ustawodawca wprowadził podstawową dla podatku akcyzowego zasadę jednofazowości, która oznacza, że w przypadku określenia lub zadeklarowania należnej wysokości akcyzy na etapie wykonania jednej czynności, o której mowa w art. 4 ust 1- 3 ustawy o podatku akcyzowym, powodującej powstanie obowiązku podatkowego, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach. W sprawie oczywiste jest, że, aby doszło do zużycia oleju opałowego, podmiot dokonujący tej czynności musiał nabyć ten olej. Oznacza to, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz podmiotu, który następnie ten olej zużywa, jest pierwszą czynnością, której przedmiotem jest wyrób akcyzowy, powodującą powstanie z dniem wykonania tej czynności obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego, stosując ustawową zasadę jednofazowości, tylko ta pierwsza czynność może rodzić skutki podatkowe w podatku akcyzowym, pod warunkiem, że doszło do określenia lub zadeklarowania należnej wysokości akcyzy na etapie wykonania tej pierwszej czynności. Oznacza to, że nie ma racji strona skarżąca, kiedy twierdzi, że obowiązek podatkowy winien w sprawie powstać u podmiotów, które nabywały u niej olej opałowy po cenie uwzględniającej niższą stawkę podatku akcyzowego, a następnie zużywały ten olej (wyrób akcyzowy) niezgodne z jego przeznaczeniem. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 3 pkt 10) poprzez jego niezastosowanie. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa postępowania w zakresie podejmowania czynności dowodowych nie mogą wywołać założonego przez stronę skarżącą skutku, gdyż czynności te miały, wedle intencji strony, prowadzić do udowodnienia tezy odpowiedzialności podatkowej nabywców oleju opałowego za jego zużycie niezgodne z jego przeznaczeniem, która z punktu widzenia materialnej podstawy określenia zobowiązania podatkowego nie miała w sprawie znaczenia. Dlatego Sąd odstąpił od szczegółowego ich rozważenia. W ramach oceny zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym również przywołania wymaga stosowne unormowanie. Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1) ustawy, wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W przepisie art. 65 ust. 2 tej samej ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, z uwzględnieniem: 1) przebiegu realizacji budżetu; 2) sytuacji gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którego § 4 ust. 1 pkt 1) postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku dokonywania tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedający te wyroby akcyzowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia. Oświadczenie to, stosownie do § 4 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Wedle przywołanych przepisów prawa sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe korzystała z preferencyjnego traktowania w podatku akcyzowym, polegającego na zastosowaniu niższej stawki podatkowej. Korzystanie z tej preferencyjnej stawki obwarowane zostało jednak szeregiem warunków, w tym warunkiem odebrania przez sprzedającego od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Warunek ten wprowadzony został w celu zapobiegania sytuacjom, w których oleje te, nabyte po cenach uwzględniających niższą stawkę podatku akcyzowego, byłyby bezprawnie wykorzystywane do celów innych niż opałowe. Uzyskanie od nabywcy w formie oświadczenia danych określonych w Rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu weryfikację urzeczywistnienia tego celu. Zatem dochowanie przez sprzedającego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu, pozwalających na zweryfikowanie zużycia nabytego oleju opałowego do celu opałowego, tj. zgodne z jego przeznaczeniem, stanowi warunek konieczny dla zapewnienia możliwości weryfikacji przez organy podatkowe realizacji celów preferencyjnego podatkowego traktowania olejów opałowych. Uniemożliwienie, wynikające z działania lub zaniechania sprzedającego w zakresie odbioru oświadczenia, przeprowadzenia tej weryfikacji i, w przypadku jej negatywnego wyniku, określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem (art. 4 ust. 2 pkt 10) ustawy o podatku akcyzowym), usprawiedliwia, w ocenie Sądu, obciążenie sprzedającego obowiązkiem podatkowym na zasadach ogólnych, tj. według stawki 2.000 zł na 1.000 litrów oleju. Jak wynika z niekwestionowanych przez podatnika ustaleń organów podatkowych I i II instancji w ramach sprzedaży oleju opalowego w prowadzonych przez stronę w czterech punktach sprzedaży zakwestionowano następujące transakcje, w punkcie w D. za niepotwierdzone uznano transakcje dotyczące sprzedaży 29.388,50 litrów – w tym część transakcji – dane personalno-adresowe nie pozwoliły na identyfikację nabywcy, część dotyczyła danych niepotwierdzonych przez urzędy skarbowe lub urzędy miasta i gminy; w punkcie w S., nie potwierdzono transakcji dotyczących sprzedaży 1.628 litrów oleju, bowiem podane numery NIP i PESEL były nieprawidłowe, a żaden urząd gminy i urząd skarbowy nie potwierdził danych nabywców; w punkcie J. zakwestionowano sprzedaż 840 litrów, bowiem albo numery NIP czy PESEL były nieprawidłowe, a żaden urząd skarbowy nie potwierdził odzwierciedlenia danych w ewidencjach, albo nabywcy w trakcie przesłuchania zaprzeczyli, by wypełniali i podpisywali oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju; i w końcu w punkcie w K., w odniesieniu do jednej transakcji wpisano "mycie" co jest niezgodne z przeznaczeniem oleju, natomiast w zakresie pozostałych transakcji – albo dane nabywców nie zostały potwierdzone przez urząd gminy albo nie figurowały w bazie PESEL, a wszyscy z nabywców nie figurują we właściwych urzędach skarbowych. Powyższe rozważania w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym prowadzą do wniosku, że w sprawie podatnikowi prawidłowo zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na zasadach ogólnych, gdyż nie spełnił on jednego z warunków dokonywania tej sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnego czynnika cenotwórczego – niższej stawki podatkowej, tj. wykazania zużycia sprzedanego oleju do celów opałowych. W rezultacie organy słusznie przyjęły, że w sprawie ziściła się przesłanka zastosowania wyższej stawki podatkowej przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym. Jako nietrafiony ocenił Sąd również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza tego uzasadnienia doprowadziła Sąd do przekonania, że zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej, jej wyjaśnienie oraz rzetelny opis stanu faktycznego sprawy, wynikający z materiału dowodowego sprawy. Powołanie w motywach decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych traktować należy za metodę oparcia dokonanej przez organy wykładni przepisów prawa i potwierdzenie wyrażonego w decyzji stanowiska. Badanie akt sprawy nie pozwoliło Sądowi na przyjęcie tezy niezastosowania przez organy sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów administracji podatkowej. Organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, rozpoznawały jej wnioski dowodowe, w formie procesowych odnosiły się do jej argumentów formułowanych w pismach procesowych oraz komunikowały jej wszystkie rozstrzygnięcia podejmowane w sprawie. W ten sposób dochowały ciążącego na nich obowiązku pogłębiania zaufania do organów administracji podatkowej. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała również wystąpienie w sprawie określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. W jej rezultacie ocenił Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności albo uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. 2