I FSK 1302/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1421/12 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 8.211 (osiem tysięcy dwieście jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1421/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 września 2012 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. w sprawie S. F. Ze stanu faktycznego wynikało, że zaskarżoną decyzją z 13 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 12 czerwca 2012 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, wykonywanej pod szyldem "O." S. F., była sprzedaż usług ochrony bezpośredniej, opodatkowanych 22% stawką podstawową. Usługi świadczone były podczas imprez rozrywkowych (dyskotek). W wyniku kontroli stwierdzono, że w ewidencji dostaw podatnik ujął faktury wystawione na rzecz B. K., R. K., D. K. oraz na rzecz firm: E., B., P., P. s.c. R. K., D. K., P. s.c. M. N., S. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. Powyższe spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług ochrony. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ I instancji określił podatnikowi prawidłowy obrót za poszczególne miesiące 2008 r., a następnie decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ustalił łączną kwotę obrotu na 1.000.678 zł i należny podatek w wysokości 220.149,16 zł. Zdaniem organu podatnik zaniżył zatem obrót o 780.888 zł, natomiast podatek należny o 171.796,16 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy, decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i potrzeba wydania w sprawie prawidłowego rozstrzygnięcia wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które polegało na: a) niekompletnym zebraniu materiału dowodowego, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń, czy właściciele lokali, dla których skarżący świadczył usługi ochrony osób mienia, zatrudniali kierowników ochrony oraz managerów, a jeśli zatrudniali, kim były te osoby i jaki był ich zakres obowiązków, b) dowolnym przyjęciu ilości osób zatrudnianych przez skarżącego w poszczególnych lokalach oraz dowolnym przyjęciu ilości imprez ochranianych przez pracowników skarżącego bez wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nie uwzględnieniu faktu, że poza klubem B., w każdym pozostałym klubie właściciele zatrudniali własne służby ochrony, c) dowolnym uznaniu, że wszystkich płatności na rzecz pracowników ochrony dokonywał skarżący lub osoba działająca na jego zlecenie pomimo tego, że z zeznań świadków wynika, że dodatkowe wynagrodzenie otrzymywali od managera klubu, kierownika ochrony lub osoby, której nie potrafią zidentyfikować, a jeśli wskazują na skarżącego jako osobę wypłacającą wynagrodzenie, to nie potwierdzają jej niezgodności z zawartą umową; 3) art. 122 w zw. z art. 173 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które polegało na nieobiektywnym prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ I instancji mający na celu pozbawienie wiarygodności zeznań świadka J. K., 4) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które polegało na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego mającego istotny wpływ na określenie podstawy opodatkowania w zakresie ilości osób zatrudnionych przez skarżącego w poszczególnych lokalach, liczbie ochranianych imprez oraz ustalenia, że skarżący wszystkim osobom pełniącym ochronę w lokalach wypłacał po 100 zł wynagrodzenia bez względu na stosunek prawny stanowiący podstawę zatrudnienia, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i stanowiło podstawę do oszacowania przy wyborze metody kosztowej podstawy opodatkowania i miało wpływ na wysokość zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji za trafny należy uznać zarzut skargi, że przyjęcie przez organy, że w każdym dniu świadczenia usług ochroniarskich na rzecz spółki E., pracowało po 8 pracowników skarżącego - nie zostało dostatecznie udowodnione. Przede wszystkim dlatego, że z decyzji obu instancji nie wynika dlaczego w tym względzie za wiarygodnie organy uznają jedynie zeznania R. C., zaś odmawiają wiarygodności pozostałym świadkom. Wprawdzie organ I instancji zwrócił uwagę na sprzeczności zeznań właściciela i menagera klubu, ale chodziło o sprzeczności dotyczące dokonywania rozliczeń spółki E. ze skarżącym, nie zaś o ilość ochroniarzy, gdyż organ nie przytoczył zeznań P. F. i J. K. w tej kwestii. Kolejna wątpliwość w ocenie Sądu I instancji dotyczy ilości ochroniarzy w dyskotece H. Organ przyjął, że za każdym razem było 12 pracowników, natomiast skarżący w skardze powołał się m. in. na zeznania J. G., W. D. i M. D. Z zeznań J. G. wynika, że dyskoteka H. była czynna w piątki i soboty. Średnio na każdej imprezie w dyskotece pilnowało porządku około 10 ochroniarzy. Zaś z zeznań W. D. wynika, że pracowników ochrony powinno być nie mniej niż ośmiu. Świadek zeznał, że klub był czynny w piątki i soboty. Natomiast z zeznań M. D. wynika, że lokal był czynny wyłącznie w piątki i soboty. Na każdej z trzech sal stało po 2-3 ochroniarzy, a na bramce około 4 osoby. Sąd wskazał, że z przytoczonych zeznań wynika, że na ewentualne zawyżenie ilości ochroniarzy wskazują wyłącznie dwaj pierwsi świadkowie, zaś trzeci świadek raczej potwierdza wersję organu. Natomiast ilość ochranianych imprez podana przez tych świadków odbiega od ustaleń organu. W tej kwestii organ przyjął dane wynikające z pisma Biura Rachunkowego "P.", prowadzącego księgi właścicieli dyskoteki H. Zeznania świadków nie potwierdzają zatem stanowiska organów, że na trzech salach dyskoteki H. ochronę pełniło 12 pracowników skarżącego, przy średnio prawie 18 imprezach miesięcznie. Wskazane uchybienia w ocenie Sądu I instancji spowodowały naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Doprowadziło to do uchybienia zasadzie swobodnej ocenie dowodów. Sąd I instancji podkreślił, że rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny dowodów w celu ustalenia ilu pracowników świadczyło usługi ochroniarskie na rzecz spółki E. oraz dyskoteki H. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie do rozstrzygnięcia stanu faktycznego, innego niż wynikało z przedłożonych przez organy akt sprawy oraz na uznaniu, że zgromadzony przez organy materiał jest niekompletny i wymaga uzupełnienia postępowania we wskazanym przez Sąd zakresie, przy czym zalecone przez Sąd ponowne badanie sprawy jest zbędne, gdyż okoliczności, które Sąd nakazał zbadać są prawidłowe i spójnie wyjaśnione w uchylonej decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim WSA nieuprawnienie uznał, że uzasadnienie w decyzji jest niekompletne i nie zawiera oceny zeznań poszczególnych świadków w kontekście ich wiarygodności. Powyższe twierdzenia Sądu jest niezgodne ze stanem faktycznym i z treścią decyzji. Uzasadnienie wyroku jest niespójne, gdyż w stosunku do części identycznego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dotyczącego innych dyskotek niż zakwestionowane w wyroku ustalenia dotyczące E. oraz H., Sąd nie miał uwag do zebranego przez organy materiału dowodowego i uznał go za prawidłowo ustalony. W istocie zatem w sprawie Sąd prawie identyczny materiał dowodowy dotyczący ochranianych przez podatnika obiektów ocenił w sposób odmienny, w tym m.in. dowód w postaci informacji z biura rachunkowego, - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wyjaśnieniu dlaczego i po co organy mają ponownie dokonywać ustaleń np w zakresie ilości obsługiwanych imprez, skoro powyższe wynika z prawidłowych, opartych na zgromadzonych w sprawie dowodowych, które posłużyły do dokonania szacunku, a szacunku dokonano zgodnie z zasadami, na danych uśrednionych, które wynikały ze zbliżonych zeznań świadków. Zalecenie dokonania ponownych ustaleń jest również, zbędne ponieważ Sąd I instancji w niniejszej sprawie zaakceptował przyjętą metodę szacunku, co oznacza, że stosując tę metodę ustalenia były tożsame. Wniósł o uchylenie wskazanego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są uzasadnione. Nie znajdują bowiem uzasadnienia zarzuty kasatora , że w ocenie Sądu I instancji zgromadzony przez organ materiał jest niekompletny i wymaga uzupełnienia postępowania we wskazanym przez sąd zakresie ,gdyż stwierdzenie takie nie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnione są natomiast pozostałe podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty i to one stanowią podstawę do uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sformułowane przez Sąd w tym uzasadnieniu zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wymagają ponownej wszechstronnej analizy, a następnie dokonania ich oceny prawnej. W treści skargi kasacyjnej wykazano bowiem, że nie wszystkie istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy okoliczności zostały przez Sąd I instancji należycie ocenione, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasator wskazał przy tym, że co do zasady Sąd podzielił stanowisko organu, że księgi podatkowe skarżącego nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością i ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania jak też, że Sąd przyjął za prawidłową zastosowaną w sprawie metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Sąd zgodził się też, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie wymaga , aby oszacowanie zakończyło się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, gdyż byłoby wytyczną nierealną do wykonania. Nie budziło zastrzeżeń Sądu także stanowisko organów, że stawka 100 zł powtarzała się najczęściej oraz przyjęcie jej wartości jako dominującej i uśrednionej. Niezrozumiałe, jest więc dla kasatora rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności stwierdzenie przez Sąd, że jednak nie cały materiał dowodowy został rozpatrzony przez organy w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd zarzucając organom naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ocenił, że ich wyjaśnienia ( zawarte w decyzjach I i II instancji) nie są w pełni przekonujące, szczególnie w odniesieniu do ilości pracowników podatnika. Sąd stwierdził m.in., że okoliczności te nie zostały dostatecznie udowodnione, a to przede wszystkim dlatego, że z decyzji obu instancji nie wynika dlaczego w tym względzie za wiarygodnie organy uznają jedynie zeznania R. C., zaś odmawiają wiarygodności pozostałym świadkom. Autor skargi kasacyjnej kwestionując prawidłowość oceny Sądu w powyższym zakresie stwierdził natomiast że świadek ten w ogóle w kwestii tej się nie wypowiadał. Zważyć też należy, że wątpliwości Sądu dotyczą ewentualnego zawyżenia przyjętej przez organ I instancji ilości ochroniarzy na dyskotekach Klubu E. i H., gdyż na okoliczność tą wskazują dwaj świadkowie, a trzeci świadek raczej potwierdza wersję organu. W tej kwestii organ przyjął dane wynikające z pisma Biura Rachunkowego "P.", prowadzącego księgi właścicieli tej dyskoteki z czym Sąd się zgodził, jednakże zdaniem Sądu, oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, organ powinien był również przynajmniej wspomnieć dlaczego uznał za niewiarygodne zeznania świadków wskazujących, że lokal ten był czynny wyłącznie 2 dni w tygodniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uprawnione należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że powołane okoliczności nie stanowią dostatecznego uzasadnienia do dokonanej przez Sąd I instancji oceny, a mianowicie, że spowodowały naruszenie zasad : prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a punkt widzenia przyjęty w tej części nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Zauważyć przy tym należy, że zarzuty kasatora odnoszą się także do sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając realia niniejszej sprawy oceni ponownie cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy i w oparciu o tę ocenę wyda wyrok. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.