I SA/Bk 293/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. "T" Spółka z o.o. w likwidacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. odmówił Spółce "T" (dalej, jako "spółka"), wszczęcia postępowania w trybie art. 253 § 1 ustawy z sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako: "o.p."), w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z [...] czerwca 2007 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził bowiem, iż instytucja zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 o.p., nie może być zastosowana do ostatecznej decyzji wydanej w innym trybie nadzwyczajnym tj. odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tak jak to ma miejsce w niniejszym przypadku. Uznał, że w trybie nadzwyczajnym można dokonać jedynie zmiany decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w trybie zwykłym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość wszczęcia postępowania, a tym samym zmiany, poprzez przepisy art. 253 § 1 o.p., decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym (art. 247 o.p.) tj. odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że instytucja zmiany decyzji na podstawie art. 253 o.p. należy do tzw. nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, zmiana bądź uchylenie decyzji ostatecznej) jest weryfikacja decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wniosek taki organ wysnuł wprost z interpretacji przepisu art. 128 o.p. (zasada trwałości decyzji), który stwierdza, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz ustawach podatkowych. Tylko nowa decyzja, wydana w przepisanym prawem trybie, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu, może zmienić decyzję ostateczną. W tej sytuacji zdaniem organu II instancji tryb zmiany decyzji ostatecznej, o którym mowa w art. 253 § 1 o.p., nie może być zastosowany do ostatecznej decyzji wydanej w innym trybie nadzwyczajnym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie dotyczącej wydanej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2007 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił także argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu postanowienia wydanego w I instancji, że celem wniosku było doprowadzenie w pośredni sposób do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2007 r. Taki zaś proceder, w ocenie organu II instancji narusza, podstawową zasadę postępowań nadzwyczajnych, tzn. nie konkurencyjności oraz prowadzi do ominięcia dyspozycji art. 253b pkt 1 o.p. tj. niestosowania tego trybu do decyzji określającej albo ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. A to oznacza, że stwierdzenia nieważności decyzji można żądać tylko w trybie przewidzianym w przepisach art. 247-252 o.p.. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 253 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wnioski wysunięte przez organ podatkowy nie posiadają żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Strona skarżąca wskazała także, że zarówno z literalnego brzmienia przepisu, jak też z literatury przedmiotu nie można wyczytać zakazu stosowania przedmiotowego trybu do tego rodzaju decyzji ostatecznych. W ocenie autora skargi nieuprawnionym jest również twierdzenie organu, że tryb zmiany decyzji ostatecznej pozostaje tylko i wyłącznie dla postępowań w trybie zwykłym. Pełnomocnik spółki uznał wniosek organów podatkowych w zakresie ominięcia dyspozycji art. 253b pkt 1 o.p. za daleko idący, gdyż jego zdaniem przedmiotowe postępowanie nie dotyczy decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania, o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów, o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, o odpowiedzialności spadkobiercy, określającej wysokość zwrotu podatku. W ocenie pełnomocnika spółki w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady konkurencyjności, na którą powołuje się organ odwoławczy. Zdaniem autora skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, na czym ta konkurencyjność obydwu postępowań miałaby polegać. Jednocześnie pełnomocnik spółki wyjaśnił, że przedmiot żądania w obu wnioskach (o stwierdzenie nieważności decyzji i zmianę decyzji) dotyczył innych spraw i nie był merytorycznie spójny. Ponadto zarzucił, iż organy podatkowe nie poddały pełnej ocenie przedmiotowego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na zarzuty skargi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, pomimo dokonania przez organ częściowo błędnej wykładni przepisu art. 253 o.p., to naruszenie to nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy (na wynik sprawy). Stosownie do art. 253 § 1 o.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zmiana decyzji w tym trybie należy do tzw. nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji i nie ma zastosowania do decyzji enumeratywnie wymienionych w art. 253 b o.p. tj.: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku. Tym samym, aby móc zastosować wspomniany nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji w pierwszej kolejności należało ustalić, czy decyzja jest decyzją ostateczną w rozumieniu art.128 o.p., tj. taką, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy na jej podstawie strona nie nabyła prawa. Końcowo ustalić należy także, czy nie jest jedną z decyzji wymiarowych wykluczonych z możliwości wzruszenia w tym trybie ze względu na przedmiot, a także czy za zmianą lub uchyleniem takiej decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. W doktrynie wskazuje się, że z uwagi na wynikającą z art.127 o.p. zasadę dwuinstancyjności badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu decyzji ostatecznej (por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarzu, praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2009 r., s.870, teza 4). W orzecznictwie natomiast wskazuje się, że jakkolwiek tryb ten pozwala zmienić lub uchylić zarówno decyzje niewadliwe, jak i wadliwe, to jednak w tym ostatnim wypadku celem weryfikacji nie jest usuniecie wadliwości (por. wyroki NSA III SA 7893/98 oraz III SA 1598/99 LexPolonica 364088), lecz jej weryfikacja z punktu widzenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tryb z art. 253 nie jest konkurencyjny z innymi trybami nadzwyczajnymi unormowanymi w rozdziałach 17 i 18 (Dział IV postępowanie podatkowe), bowiem uruchomienie każdego z nich opiera się na innych przesłankach. Z brzmienia art. 253 o.p. ani też z zasady trwałości decyzji, o której mowa w art.128 o.p. nie wynika natomiast, że przedmiotem postępowania nadzwyczajnego uruchamianego w omawianym trybie mogą być wyłącznie decyzje ostateczne wydawane w postępowaniu zwykłym. Ustawodawca wymaga jedynie by były to decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym (Dział IV o.p.), a więc dotyczy wszystkich decyzji wydanych w II instancji, ale także decyzji wydanych w I instancji, które albo nie podlegają zaskarżeniu w trybie administracyjnym, albo od których strona w ustawowym terminie nie wniosła odwołania albo odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 §1 o.p. Tym samym wynikający z art. 253 o.p. tryb weryfikacji decyzji dotyczy decyzji ostatecznych wydanych zarówno w trybie zwykłym, jak i w trybach nadzwyczajnych, pod warunkiem, że na ich podstawie strona nie nabyła prawa oraz, że nie są decyzjami wykluczonymi z możliwości wzruszenia w tym trybie ze względu na przedmiot. W omawianej sprawie spółka wniosła o zmianę w trybie art. 253 § 1 o.p., ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2011 r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2007 r. znak [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia wniosku wynika też, że zmiana decyzji ostatecznej w ww. trybie miałaby polegać na uwzględnieniu w całości żądania podatnika zawartego we wniosku z 28 lipca 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu rażącego naruszenia prawa. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2011 r. objęta wnioskiem z 11 maja 2012 r. jest decyzją ostateczną. Wspomniana decyzja, jako decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2007 r. znak [...], jest także decyzją, na mocy której strona nie nabyła prawa. Mogłoby się więc wydawać, że decyzja ta spełnia warunki pozwalające na uruchomienie trybu jej zmiany lub uchylenia w trybie opisanym w art. 253 o.p. Pamiętać jednak należy, że wspomniana decyzja, na mocy której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. w istocie dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. decyzji wykluczonej na mocy postanowień art. 253b pkt 1 o.p. z możliwości uchylenia lub zmiany we wnioskowanym przez spółkę trybie z art. 253 o.p. Stosownie do art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając powyższe na uwadze należało uznać za prawidłowe wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem uwzględnienie wniosku strony doprowadziłoby do zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie, czemu sprzeciwia się art. 253b pkt 1 o.p. Częściowo błędna wykładnia art. 253 § 1 o.p., dokonana przez organ podatkowy nie miała ostatecznie wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie (na wynik sprawy), co spowodowało oddalenie skargi na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).