II FSK 720/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 366/10 w sprawie ze skargi P. S.A. [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2008 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz P. S.A. [...] w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 października 2010 r., I SA/Lu 366/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi P. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 8 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2008. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją kolegium, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Wójta Gminy B. z 16 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie, w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, iż spółka składała deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za lata 2004-2008 i wpłacała obliczony podatek na rachunek budżetu gminy. W deklaracjach tych wykazywała m.in. grunty położone w B. – działka oznaczona nr ew. [...] o pow. [...] m 2 (dalej jako "działka"). Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż działka ta zabudowana jest, stanowiącym część składową tej nieruchomości, budynkiem nastawni oraz, że znajdują się na niej budowle, które są funkcjonalnie związane z budynkiem nastawni. W okresie od 2000 r. do sierpnia 2008 r. włącznie ciężar zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych w obrębie działki w postaci budynku nastawni oraz ww. budowli ponosiło [...]"Z." w likwidacji z/s w L. (dalej jako: "przedsiębiorstwo"). Istotną częścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji była konstatacja, że po pierwsze, nie do pogodzenia z wykładnią przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c.") oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") jest pogląd, w świetle którego możliwe jest opodatkowanie budynku nastawni i budowli, jako odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Po drugie, w związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wobec przedsiębiorstwa przed datą uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w L. z 30 czerwca 2008 r., [...], nie istniał, a dopiero skuteczne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku i budowli spowodowało okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Kolegium, rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, podniosło w pierwszej kolejności, że do spółki znajdował zastosowanie art. 70 O.p., wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r., wobec czego za ten rok postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu w zw. z art. 208 § 1 O.p. W związku z takimi ustaleniami faktycznymi, SKO, wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 oraz art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., wywiodło, iż w jego ocenie, w latach 2005 -2007 i przez 8 miesięcy 2008 r., przedsiębiorstwo nie mogło być uznane za samoistnego posiadacza budynku nastawni i budowli zlokalizowanych w obrębie działki. Wskazując na akcesoryjność własności budynków w stosunku do prawa wieczystego użytkowania gruntu podkreśliło, iż żadne z tych praw nie może być przedmiotem obrotu prawnego samodzielnie. Wskazało też na treść art. 235 K.c. Powołując się na art. 34 ust. 3 ww. ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji PP "PKP", SKO wskazało, iż od momentu nabycia do dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w L., [...],"Z." w likwidacji w L. nie mogło być posiadaczem samoistnym nieruchomości będących własnością P. S.A., bowiem własność jest nierozerwalnie związana z posiadaniem samoistnym. Stąd w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedsiębiorstwo to nie mogło być również podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, których właścicielem była spółka. Analogicznie kolegium oceniło możliwość wejścia w posiadanie samoistne przez przedsiębiorstwo części składowej nieruchomości w postaci budynku nastawni, a to w zw. z art. 47 § 1 K.c. Następnie na podstawie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje, że grunt, budynek lub budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd budynek nastawni oraz budowle prawidłowo opodatkowane zostały przez organ pierwszej instancji stawką najwyższą. W dalszej kolejności SKO, odnosząc się do zarzutu braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazało na art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z pkt 2, 4, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ( t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) i § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, którym powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987) i wywiodło, że zwolnienie z podatku wynikające z art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy, a mając na uwadze przytoczone przepisy, budynek nastawni nie stanowi budowli kolejowej, a nadto jest częścią składową nieruchomości zabudowanej. Budowle w postaci sieci kanalizacyjnej, sanitarnej, drogi i placu utwardzonego, linii kablowej, przyłącza wodociągowego, osadnika ścieków i przepustu ramowego stanowią urządzenia techniczne (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) związane funkcjonalnie z budynkiem nastawni, stąd rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe. 3. W skardze do WSA w Lublinie spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że to na niej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości budynkowych i zastosowanie do nich stawki podatku jak za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna. W swoim wywodzie sąd zaznaczył, że skoro stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, to okoliczność ta miała, w okolicznościach sprawy, decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia podmiotu obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd Rejonowy w sprawie [...] wynika, iż spółka w ogóle nie objęła we władanie nieruchomości przekazanych uprzednio poprzednikowi przedsiębiorstwa. Fakt ten był podstawą uwzględnienia powództwa przedsiębiorstwa wniesionego w trybie art. 231 K.c. przeciwko P. S.A. [...] w W. wyrokiem SR w L. z 30 czerwca 2008 r. w sprawie [...], który uprawomocnił się 18 sierpnia 2008 r. W takiej sytuacji sąd uznał za błędną ocenę, iż od momentu nabycia do dnia uprawomocnienia się wyroku SR w L. w sprawie [...] przedsiębiorstwo nie mogło być posiadaczem samoistnym nieruchomości będących własnością spółki, bowiem własność jest nierozerwalnie związana z posiadaniem samoistnym. Jednym z podstawowych uprawnień właściciela jest uprawnienie do posiadania rzeczy /ius possidendi/, oczywiście samoistnego w rozumieniu art. 336 K.c. Jeżeli rzecz znajduje się w posiadaniu właściciela, mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym zgodnym ze stanem prawnym. Inaczej mówiąc, samoistnym posiadaczem prawnym jest właściciel, który włada przedmiotem swego prawa. Nie zawsze jednak właściciel musi władać rzeczą. Rzecz bowiem może być własnością jednego podmiotu, a znajdować się w posiadaniu, czy to samoistnym, czy zależnym innego podmiotu. Własność jest prawem podmiotowym, podczas gdy posiadanie jest stanem faktycznym. Samoistnym posiadaczem jest ten, kto rzeczą włada jak właściciel (art. 336 K.c.), czyli wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 K.c.). Zgodnie z art. 231 § 1 K.c. samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w stosunkach między samoistnym posiadaczem a użytkownikiem wieczystym (uchwała składu siedmiu sędziów z 25 maja 1955 r. I CO 14/66 - OSNCP 1956, poz. 92). Z normatywnej treści powołanego art. 231 K.c. wynika, iż roszczenie o wykup przysługuje tylko samoistnemu posiadaczowi tj. osobie która włada cudzym gruntem jak właściciel (art. 336 K.c.). Nie może jednak żądać wykupu osoba, które była wprawdzie posiadaczem samoistnym w czasie budowy, ale posiadanie to utraciła. Roszczenie o wykup jako prawo majątkowe przechodzi na następcę ogólnego i szczególnego, o tyle, o ile wejdą w posiadanie gruntu. Oddanie gruntu w posiadanie zależne nie stoi na przeszkodzie realizacji roszczenia o wykup ( por. J. Ignatowicz w Kodeks Cywilny – Komentarz – Wyd. Prawnicze, W-wa 1972, tom I str. 614 i nast.). Przyjęcie zatem, że przedsiębiorstwo nie mogło być samoistnym posiadaczem gruntu stoi w sprzeczności z wyżej przytoczonymi przepisami i nastąpiło z naruszeniem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił jemu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 3 ust.3 u.p.o.l. przez przyjęcie , że przedsiębiorstwo było samoistnym posiadaczem gruntu oznaczonego jako działka nr [...], a zatem na posiadaczu samoistnym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunt oraz budynek i budowle wzniesione na tym gruncie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przed wszystkim należy podkreślić wady konstrukcyjne wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). W skardze kasacyjnej jej autor formułuje jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego, który w istocie zmierza do zakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Przedsiębiorstwo [...] "Z." w likwidacji z/s w L. nie mogło być posiadaczem samoistnym nieruchomości pozostających własnością P. S.A. oraz dezawuuje ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez Sąd Rejonowy w L. w uzasadnieniu wyroku z 30 czerwca 2008 r., [...]. Należy przypomnieć, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, zwłaszcza jeżeli zarzut dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Badanie zasadności tej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie przeprowadzić na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe zarzut ten jest nieskuteczny. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą odniesie się do tak wadliwie postawionego zarzutu. Nawet gdyby z najdalej posuniętej ostrożności odnieść się do zarzutu, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że to przedsiębiorstwo "Z." w likwidacji w L. było samoistnym posiadaczem nieruchomości, to należy zwrócić uwagę na podstawę wskazanego w art. 231 K.c. roszczenia o wykupienie gruntu zajętego przez budowlę. Po pierwsze, podstawową przesłanką zasadności żądania jest posiadanie samoistne gruntu w dobrej wierze. Sąd Rejonowego w L. z 30 czerwca 2008 r. uznał w sprawie [...] żądanie, z którym wystąpiło przedsiębiorstwo, gdyż stwierdził, że w istocie przedmiotowy grunt pozostawał w posiadaniu samoistnym Przedsiębiorstwa "Z." w likwidacji z/s w L. Po drugie, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości (osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy) został okreslony w przepisie art. 3 u.p.o.l. Podstawowym tytułem, w związku z którym następuje wskazanie podmiotu zobowiązanego z tytułu podatków jest własność (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Właściciel nie powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wtedy gdy nie uzyskuje z niej przychodów, a przychody te uzyskuje posiadacz samoistny, który nią włada, prowadzi na niej działalność gospodarczą i uzyskuje przychody z tej działalności (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94, publ. OTK 1995, nr 1, poz. 6). Tego rodzaju konstrukcja została przyjęta w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Powołany przepis wymaga aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c., czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel. Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 29 września 2005 r., III CK 332/05, publ. Lex 255625; z 29 września 2004 r., II CK 550/03, publ. Lex 182090; z 18 września 2003 r., I CK 74/02, publ. Lex 141416; z 7 kwietnia 1994 r., III CRN 18/94, publ. Lex 137701; uchwała Sądu Najwyższego z 21 września 1993 r., III CZP 72/93, pub. OSNC 1994, nr 3, poz. 49). Zatem posiadanie samoistne przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował normę zawartą w art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stwierdzając, że to na Przedsiębiorstwie [...] "Z." w likwidacji z/s w L. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunt oraz budynek i budowle wzniesione na tym gruncie. Poprzednik przedsiębiorstwa wybudował na gruncie należącym do spółki budynek nastawni oraz funkcjonalnie z nim związane budowle, z którymi spółka P. na żadnym etapie nie miała żadnego związku poza przysługującym tytułem prawa własności, P. nie prowadziła żadnej działalności w tych obiektach. Nieporozumieniem są w tym zakresie także wywody autora skargi kasacyjnej o nierozdzielności prawa własności i posiadania. Czym innym jest tytuł prawny do nieruchomości a czym innym jest kwestia wykonywania tego prawa i pozostawanie nieruchomości w posiadaniu danego podmiotu. Stan prawny nieruchomości nie zawsze jest zgodny z jej stanem faktycznym. Ta rozbieżność została dostrzeżona przez ustawodawcę, który celowo ją podkreślił w hipotezie normy zawartej w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wiążąc obowiązek podatkowy z określonym tytułem prawnym albo stanem faktycznym nieruchomości. W związku z naruszeniem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. sąd pierwszej instancji zasadnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej P. S.A. podatek od nieruchomości za lata 2005-2007 i do września 2008 r. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).