I GSK 1079/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie NSA Cezary Pryca Zbigniew Czarnik Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1269/12 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] września 2009 roku skarżąca spółka nabyła samochód marki T. z 2006 r. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że pojazd, przed sprowadzeniem go do kraju, zarejestrowany był na terytorium Danii jako samochód towarowy – służący do przewozu towarów, z dwoma miejscami siedzącymi. Z badania technicznego przeprowadzonego w dniu [...] września 2009 r., po przywiezieniu pojazdu do kraju, wynika również, że był to samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. W dniu [...] września 2009 roku pojazd został sprzedany M. S. z dniem [...] września 2009 roku zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tego samego dnia samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, z którego wynika, że zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. W oświadczeniu z dnia [...] września 2009 roku fakt ten potwierdziła firma S. Jednocześnie w tym samym dniu pojazd został przerejestrowany na pojazd osobowy – jako pojazd z 5 miejscami siedzącymi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011 r., określającą wobec M. Spółki z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. w wysokości 5.412 zł. Na podstawie analizy cech przedmiotowego pojazdu, stwierdzonych w toku oględzin, opisanych w protokole z dnia [...] września 2011 r., organy celne ustaliły, że ww. samochód posiada nadwozie 5-drzwiowe, w całości przeszklone, wyposażone w 5 stałych miejsc siedzących z zamocowanymi pasami bezpieczeństwa, zamontowane w miejscach konstrukcyjnych przewidzianych przez producenta. W pojeździe tym nie stwierdzono istnienia przegrody zamontowanej na stałe pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, a przestrzenią tylną. Samochód wyposażony był w dywaniki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, podsufitkę, oświetlenie wewnętrzne w podsufitce i bagażniku, popielniczki, wentylację, uchwyty górne dla pasażerów i lampki oświetlające część pasażerską, ręczną klimatyzację, głośniki w tylnych drzwiach. Z relacji właściciela pojazdu – Z. M. – wynikało, że nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, a kupił go w takim stanie, w jakim przedstawiony został do oględzin. W ocenie organów podatkowych opisane wyżej cechy pojazdu uzasadniają klasyfikowanie go, zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. z 2009 r.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.) oraz Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) do samochodów objętych pozycją CN 8703, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, innego niż objęte pozycją 8702. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty w dniu [...] września 2009 r. pojazd posiadał 1 rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera oraz oddzieloną kratką, wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, którą można określić przestrzenią bagażową, a nie towarową. Zdaniem organów podatkowych, zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania głównie do przewozu towarów - miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu do przewozu osób. Nie były to zmiany trwałe, a przegroda nie była zamontowana na stałe. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób, tj. przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Były to czynności nieingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, wyposażenia, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Organy celne nie zakwestionowały zapisów w duńskim dowodzie rejestracyjnym, w którym samochód został określony jako towarowy i wskazały, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, natomiast na gruncie klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność naliczenia podatku akcyzowego, w konsekwencji zaklasyfikowania samochodu marki T., będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dalej stwierdził, że przy klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1; dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które wprawdzie nie mają charakteru wiążącego prawnie, a jedynie pomocniczy w sprawach wymagających dokonywania klasyfikacji taryfowej danych towarów, służą jednak w ten sposób zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy Celnej przez organy celne poszczególnych krajów. WSA zauważył, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika stan pojazdu na dzień przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] września 2009 roku, tj. w dniu, w którym przeprowadzone było badanie techniczne przedmiotowego pojazdu potwierdzające fakt, że pojazd znajdował się już na terytorium kraju. Organy podatkowe prawidłowo również, zdaniem Sądu, uznały, że przedmiotowy pojazd należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych i opodatkować podatkiem akcyzowym. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (w tym na podstawie oględzin pojazdu), wynika, że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy i właściwości, co potwierdzono w toku oględzin udokumentowanych protokołem oraz wykonaną dokumentacją zdjęciową, a także na podstawie oświadczenia aktualnego właściciela pojazdu. WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że cechy pojazdu potwierdzały zasadność sklasyfikowania go jako pojazdu samochodowego objętego pozycją CN 8703 i stwierdził, że zasadność zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703 istnieje wtedy, gdy sama jego pierwotna konstrukcja oraz wyposażenie wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową. Organy podatkowe obu instancji trafnie zatem uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów (polegające m. in. na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej) miały jedynie charakter przejściowy, czasowy. Ponadto, w trakcie postępowania organy podatkowe uwzględniły stan pojazdu zarówno z chwili oględzin, jak i z momentu powstania obowiązku podatkowego. W efekcie, organy – z czym zgodził się Sąd – zasadnie uznały, że brak jest podstaw do przypisania pojazdu do kodu 8704. Organ odwołał się również do danych zawartych w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s dotyczących przedmiotowego modelu, potwierdzających jego charakter jako samochodu osobowego. Dodatkowo Sąd I instancji zauważył, że w pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w Notach wyjaśniających do tej pozycji. Dokumenty, na które powołuje się strona w skardze i z których wynika, że pojazd ten jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy, a mianowicie – przepisy o ruchu drogowym. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb tego podatku podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji samochodów jako wyrobów akcyzowych. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stwierdził, że organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych, czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. M. Sp. z o.o. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) przejawiające się w uznaniu, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN, w sytuacji, gdy organy celne uwzględniły stan pojazdu jedynie z momentu oględzin, a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. po dokonaniu zmian wnętrza i po przerejestrowaniu pojazdu na samochód osobowy, w następstwie czego Sąd I instancji oddalił skargę w sytuacji, w której decyzja winna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), co również doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2-3 ustawy o podatku akcyzowym; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy celne jako jedyne są uprawnione do oceny stanu pojazdu, a dla wydania decyzji nie są potrzebne żadne wiadomości specjalne, podczas gdy organy celne uwzględniły jedynie stan pojazdu z momentu oględzin, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego byłoby jak najbardziej zasadne i miałoby kluczowe znaczenie dla wykazania jego rzeczywistego przeznaczenia z chwili powstania obowiązku podatkowego, co w efekcie spowodowało naruszenie przepisów art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz jego właściwej klasyfikacji; w sytuacji gdy skarżąca miała prawo do zapoznania się z motywami nieuwzględnienia tegoż wniosku na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, tj. w toku postępowania, a nie dopiero w uzasadnieniu decyzji tj. po rozstrzygnięciu sprawy; 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wyrażenie poglądu, że organy celne nie były zobligowane do wydania postanowienia dla nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz jego właściwej klasyfikacji, co spowodowało naruszenie art. 216 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie polegające na niezachowaniu przez organ II instancji prawem przewidzianej formy dla oddalenia wniosku dowodowego strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, które powinno być wydane w formie postanowienia; w sytuacji gdy skarżąca miała prawo do zapoznania się z motywami nieuwzględnienia tegoż wniosku na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, tj. w toku postępowania, a nie dopiero w uzasadnieniu decyzji, tj. po rozstrzygnięciu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 216 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy i zarzutów zawartych w skardze, zwłaszcza dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz postanowień rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sytuacji, gdy Sąd I instancji uznał, iż ustalenie stanu faktycznego zostało przeprowadzone poprawnie oraz przez bezkrytyczne zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Celnej, a tym samym nierozpoznanie istoty sprawy oraz uniemożliwienie skarżącej wniesienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w następstwie czego doszło do uniemożliwienia dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli skarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna została oparta przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, z tym, że w pkt 1 zarzut dotyczący wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego został powiązany z zarzutem bezpodstawnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2-3 u.p.a., bez uzasadnienia na czym uchybienie tym przepisom polegało. Przystępując do rozpoznania sprawy zauważyć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły to organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (samochód do transportu towarów), jak twierdzi strona. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ww. ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Z kolei, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana jest w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącą załącznik 1 do ww. rozporządzenia, które jest corocznie nowelizowane. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że "główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów ( pozycja 8704). Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli; 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów; 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w kontekście użycia go w stosunku do pojazdów, którymi zawsze można przewozić osoby, a często również towary, oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą, co nie oznacza, że pojazd nie może przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. W przypadku, gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, że dany pojazd jest głównie przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne (których podstawą jest protokół oględzin z załączoną dokumentacją fotograficzną), zaakceptowanych przez Sąd I instancji, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada nadwozie 5-osobowe, w całości przeszklone, wyposażone w 5 stałych miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (zagłówki i pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejscach konstrukcyjnie przewidzianych przez producenta). W pojeździe nie stwierdzono stałego panela, bądź przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską. Auto wyposażone było w dywaniki, wykładziny podłogowe, wykładzinę boczną, podsufitkę, oświetlenie wewnętrzne. W przestrzeni między fotelami pojazd posiadał nawiew klimatyzacyjny dla pasażerów, uchwyty dla pasażerów i lampki oświetlające część pasażerską. W tym miejscu należy podkreślić, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Dlatego też, zdaniem Sądu, dokonane w pojeździe przeróbki nie mogły wpłynąć na zmianę jego kwalifikacji taryfowej. Nabyty w dniu [...] września 2009 r. w Danii pojazd, w dniu [...] września 2009 r. przeszedł badanie techniczne, podczas którego był traktowany jako samochód ciężarowy. Następnie w dniu [...] września 2009 r. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, i tego samego dnia przeszedł kolejne badanie techniczne, z którego wynika, że w samochodzie zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. A zatem, cechy projektowe, konstrukcyjne oraz wyposażenie tego pojazdu wskazują, że powinien on zostać zaklasyfikowany jako samochód osobowy, natomiast dokonane zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów (m.in. zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej) miały jedynie charakter przejściowy, czasowy. Zmiany te nie spowodowały trwałej zmiany konstrukcji pojazdu. Z kolei przystosowanie samochodu głównie do przewozu osób (zdemontowanie przegrody, montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu w istniejących punktach kotwienia) nastąpiło wyłącznie przez przywrócenie pierwotnych elementów i bez ingerencji w jego konstrukcję. Zasadne jest stanowisko, wyrażane również w orzecznictwie, iż przeróbki, zmiany dokonywane w samochodzie przez poszczególnych użytkowników, mające charakter prowizoryczny, odwracalny nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu. "Z punktu widzenia legalności nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników" (por. wyrok NSA z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1753/13 opubl. na stronie internetowej pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego, zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd ze względu na konstrukcję oraz walory techniczne nie mógł zostać zakwalifikowany do kodu 8704, a co za tym idzie, brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Tym samym nie naruszono przepisów prawa materialnego, wymienionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej poprzez ich bezpodstawne zastosowanie. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej, w ramach zarzutów związanych z ustalaniem stanu faktycznego, dotyczyła nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie uznano w sprawie, a Sąd również nietrafnie to zaakceptował, że do oceny stanu pojazdu nie są potrzebne wiadomości specjalne, ponadto nieuwzględnienie wniosku winno odbyć się w formie procesowej tzn. w formie postanowienia, co umożliwiłoby stronie zapoznanie się z motywami nieuwzględnienia tegoż wniosku na etapie poprzedzającym wydanie decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również i te zarzuty nie są zasadne. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony, na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących ustalanie stanu faktycznego sprawy. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym dopuszczenie tego dowodu. Uwzględniono stan pojazdu zarówno z momentu oględzin, jak i z momentu powstania obowiązku podatkowego, oceniając jakie znaczenie należy przypisać przeróbkom dokonanym po momencie powstania obowiązku podatkowego. Wskazał na to zarówno organ, jak i Sąd I instancji w uzasadnieniach swoich orzeczeń. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu czy też innemu podmiotowi stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. Nie mógł również zostać uznany za trafny zarzut dotyczący niewydania przez organy podatkowe postanowienia w przedmiocie nieuwzględnienia ww. wniosku dowodowego strony. Należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten, należący do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga przede wszystkim wykazania, że uchybienie popełnione w toku rozpoznawania sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżący kasacyjnie zaniechał. Okoliczność, że strona poznała motywy nieuwzględnienia jej wniosku dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest wystarczające dla uzasadnienia wpływu takiego działania na wynik sprawy, skoro w skardze do sądu nie zawarto wystarczających argumentów dla zwalczenia stanowiska, iż powołanie biegłego było w niniejszej sprawie zbędne. Wreszcie sformułowany przez stronę zarzut nie uwzględnia i tej okoliczności, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienia w toku postępowania podatkowego uzasadnia się tylko wtedy, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz, gdy zostało wydane na skutek zażalenia na postanowienie. Gdyby nawet uznać, że stosownie do treści art. 216 § 2 w zw. art. 187 § 2 O.p., organ jest obowiązany wydać postanowienie nie tylko wtedy, gdy dopuszcza dowód, ale również i wówczas, gdy odmawia jego dopuszczenia, to postanowienie takie nie wymagałoby uzasadnienia, w istocie więc o motywach nieuwzględnienia wniosku dowodowego strona i tak dowiedziałaby się z uzasadnienia decyzji. W rezultacie – dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego, tzn. w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 O.p., nie było więc zasadne w niniejszej sprawie powoływanie dowodu z opinii biegłego, i dlatego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 O.p. oraz w konsekwencji – art. 216 § 1 w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 , art. 197 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. opisany w pkt. 4 skargi kasacyjnej, to skarżący twierdzi, iż Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przyznanie nadrzędności notom wyjaśniającym do HS oraz notom wyjaśniającym do CN nad postanowieniami samej Nomenklatury Scalonej, bezkrytycznie akceptując stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego już samo wyżej przytoczone uzasadnienie tego zarzutu przesądza o jego bezzasadności. Wbrew bowiem tezie postawionej w petitum zarzutu, Sąd I instancji wypowiedział się, jak należy traktować Noty wyjaśniające do HS i CN, podkreślając, że nie mają one charakteru wiążącego prawnie, a jedynie pomocniczy – w sprawach wymagających dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów. Służą one zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy Celnej przez organy celne poszczególnych krajów. Jak wyżej zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, takie rozumienie znaczenia Not wyjaśniających jest ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w przywoływanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Trybunał podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Strona zarzucając naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie zwalcza merytoryczne stanowisko zajęte w tej sprawie przez Sąd, który podzielił ocenę organów, a nie brak takiego stanowiska. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja, wbrew twierdzeniom kasatora nie występuje w niniejszej sprawie, a fakt, że strona nie zgadza się z Sądem I instancji oraz organami podatkowymi co do znaczenia Not wyjaśniających nie może przesądzić o trafności tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.