I SA/Go 672/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "M" spółki cywilnej A.K., A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 18 lipca 2012 r. "M" spółka cywilna A.K., A.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2007 r. w wysokości 11.350 zł w związku z obrotem olejem opałowym i gazem płynnym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2008 r., funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne wobec "M" spółki cywilnej A.K., A.K., mające na celu sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu obrotu olejem opałowym i gazem płynnym w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] marca 2008 r. Z zawartej między A.K. i A.K. w dniu [...] maja 1995 r. umowy spółki cywilnej wynika m. in., że każdy ze wspólników ma prawo prowadzić sprawy spółki mieszczące się w granicach zwykłych czynności, a także w tych samych granicach reprezentować spółkę na zewnątrz. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że spółka dokonywała w kontrolowanym okresie sprzedaży gazu płynnego propan – butan przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, gazu płynnego propan i mieszanek tego gazu oraz oleju opałowego. Kontrolowany podmiot prowadził powyższą działalność gospodarczą na dwóch stajach paliw – w [...]. W wyniku sprawdzenia okazanych w trakcie kontroli dokumentów stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego i gazu płynnego była dokumentowana fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. We wrześniu 2007 r. kontrolowany podmiot dokonał sprzedaży łącznie 15.740,98 litrów gazu LPG, 363 kg gazu w butlach i 5.743,81 litrów oleju opałowego. Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w przedłożonych im oświadczeniach nabywców oleju opałowego załączonych do faktur sprzedaży tego oleju we wrześniu 2007 r. Natomiast w trzech przypadkach sprzedaży oleju opałowego dokonanych we wrześniu 2007 r. na podstawie paragonów stwierdzili brak oświadczeń nabywców tego oleju. W maju 2008 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, A.K. przedłożył kontrolującym m. in. dwie faktury VAT: z [...] września 2007 r. nr [...] dokumentującą sprzedaż 5500 litrów oleju opałowego na rzecz PHU M J.M. i z [...] września 2007 r. nr [...] dokumentującą sprzedaż A.S. 1500 litrów oleju. Do drugiej faktury dołączono oświadczenie nabywcy, w którym brakowało numeru NIP, określenia ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. W wyniku powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął wobec skarżącej spółki cywilnej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. Adresowane do spółki postanowienie odebrał A.K. i, mimo wezwania, nie przedłożył dodatkowych dokumentów. J.M. nie odebrał awizowanego wezwania na przesłuchanie i nie stawił się na nie. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce, w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym i gazem płynnym, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiąc na kwotę 11.350 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik stwierdził braki formalne w przedłożonym oświadczeniu A.S. i wyjaśnił, że w przypadku chęci korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na podatniku ciąży obowiązek stosowania się do wymogów formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju. Nadto, organ stwierdził brak jakichkolwiek dokumentów czy wyjaśnień potwierdzających, że zakup oleju opałowego z faktury nr [...] został dokonany na cele opałowe, a zatem olej ten został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższe spowodowało, że organ wykluczył możliwość zastosowania przez skarżącą w odniesieniu do ww. transakcji sprzedaży oleju opałowego we wrześniu 2007 r. obniżonej stawki akcyzy. Decyzję – adresowaną na spółkę cywilną – doręczono A.K.. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez adwokata, któremu umocowania udzielił - ustanawiając go swoim pełnomocnikiem – A.K., wniosła w ustawowym terminie odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego J.M. wyjaśnił pisemnie, że miał "zarejestrowaną na swoje dane osobowe firmę" o nazwie PHU M lecz jego działalność była jedynie zarejestrowana, ale jej nie wykonywał i nie zatrudniał żadnych pracowników. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów prawnych będących podstawą wydanej decyzji, m. in. art. 4, art. 11 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii występowania braków formalnych w oświadczeniu przynależnym do faktury nr [...], stwierdzając że braki te w konsekwencji nie upoważniały skarżącej do zastosowania przy tej sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego, a następnie stosując stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast, odnośnie faktury nr [...] zakwestionował przyjęcie przez organ pierwszej instancji, bez jakichkolwiek dokumentów czy wyjaśnień skarżącej, że nabyty na podstawie tej faktury olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Taką konstatację organu potraktował jako nieuprawnioną i przedwczesną, uznając że brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. nie stanowi przesłanki umożliwiającej automatyczne podwyższenie stawki podatkowej. Jednakże powołując się na ustalenia wynikające z przeprowadzonego przez siebie dodatkowego postępowania wyjaśniającego (uzyskanie pisemnych wyjaśnień od J.M.), stwierdził że niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju, a zarazem ustalenie celu na jaki nabyto ten olej. Biorąc pod uwagę dokonane przez siebie ustalenia, jak i fakt określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym według stawki wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 (faktura nr [...]) oraz art. 65 ust. 1 (faktura nr [...]) ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził, że zobowiązanie za wrzesień 2007 r. zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji w prawidłowej wysokości, co spowodowało, że zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymał w mocy. Powyższa decyzja, wydana wobec spółki cywilnej "M" A.K., A.K. została doręczona pełnomocnikowi. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w ustawowym terminie skargę, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczeń dołączonych do faktury oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z uwagi na kwestionowanie, że oświadczenie nabywcy nie wypełniało treści tego przepisu. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zebranie materiałów niezgodnie z treścią tych przepisów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Wszczęcie w kontrolowanej sprawie postępowania podatkowego, jak i wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej nastąpiło wobec "M" spółki cywilnej A.K., A.K., a zatem należy przyjąć, że organy podatkowe obu instancji za podatnika podatku akcyzowego uznały w niniejszej sprawie spółkę cywilną. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozważyć podmiotowość spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie spółka cywilna została uznana przez organy podatkowe za podatnika. Natomiast, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nadto - zgodnie z § 2 - ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że o podmiotowości podatkowej innych, poza osobami fizycznymi i osobami prawnymi, jednostek decydują ustawy podatkowe. W przypadku podatku akcyzowego dotyczącego zdarzeń zaistniałych we wrześniu 2007 r. – ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Spółka cywilna nie jest osobą fizyczną (są nimi jej wspólnicy), nie ma także osobowości prawnej. Aby uznać ją za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która jest podatnikiem podatku akcyzowego powinna podlegać z mocy ustawy o podatku akcyzowym temu właśnie podatkowi. Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są (oprócz osób fizycznych i osób prawnych) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Brak w powyższej ustawie jakiegokolwiek innego przepisu, który przyznawałby spółce cywilnej podmiotowość podatkową. W tej sytuacji, aby ustalić czy spółka cywilna dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, którego uregulowania (zamieszczone w Tytule XXXI) dotyczą spółki cywilnej. Z treści art. 860 § 1 kc wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym łączącym jej wspólników, którzy przez umowę spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony. Jest to więc specyficzny obligacyjny stosunek prawny, którego podmioty współdziałają dla osiągnięcia zamierzonego celu. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że pod względem organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewnego rodzaju jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej, odrębnego bytu prawnego. Nie może być ona jednak utożsamiana z tzw. jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża czasami w pewne atrybuty osobowości prawnej, dzięki którym mogą się one stać podmiotami podatkowymi, ponieważ ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku akcyzowym w taką podmiotowość spółki cywilnej nie wyposażają. O podmiotowości prawnej, jak wynika z art. 33 kc, decyduje przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Spółce cywilnej przepisy kodeksu cywilnego takiej podmiotowości nie przyznają, a zatem nie przysługuje jej także zdolność do czynności prawnych. W konsekwencji braku tej podmiotowości, co wynika z przepisów art. 860 i nast. kc, stroną zawieranych umów (i to nie tylko umowy spółki) są zawsze wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka, oni również są podmiotami praw i obowiązków i oni – a nie spółka – ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania, a także majątek spółki jest majątkiem wspólnym jej wpólników. W tej sytuacji stroną postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) są również wszyscy wspólnicy a nie spółka. Podkreślenia wymaga brzmienie art. 135 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Odnosząc powyższe rozważania do brzmienia cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów, o którym mowa w tym przepisie, bowiem ze względu na brak podmiotowości prawnej nie może dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu. Czynności tych dokonują jej wspólnicy (osoby fizyczne), a co za tym idzie, oni są – w myśl powołanego wyżej art. 11 ust. 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - podatnikami podatku akcyzowego. Zatem, wobec nich prowadzone powinno być postępowanie podatkowe. Następnie wobec obu wspólników, a nie spółki cywilnej, winna być wydana decyzja podatkowa i im też doręczona. Powyższy pogląd jest wyrażany w orzecznictwie administracyjnym, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. z dnia 24 stycznia 2012 r. I GSK 743/10 i z dnia 23 października 2012 r. I GSK 974/11, a zawarte w nich stanowisko tut. Sąd w pełni podziela. Opierając się na przedstawionym wyżej stanowisku, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w złożonej w niniejszej sprawie przez adwokata skardze jako skarżącego wskazano: "M" spółka cywilna A.K., A.K.. Do skargi dołączono pełnomocnictwo podpisane przez A.K., w którym ustanowił on swoim pełnomocnikiem adwokata "w sprawie wniesienia i następnie reprezentowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. skargi na decyzję Dyrektora (...)". Zważywszy dotychczasowe, przedstawione wyżej rozważania nie budzi wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie, mimo że zaskarżona decyzja została wydana wobec spółki cywilnej, spółka ta nie może być skarżącą. Zgodnie z art. 50 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (§ 1). Jest nim również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2) lecz brak przepisu ustawowego, który przyznawałby spółce cywilnej takie prawo. Należy zaznaczyć, że przepisy art. 50 p.p.s.a. nie mogą być stosowane w oderwaniu od regulacji zawartych w art. 25 i nast. p.p.s.a., dotyczących zdolności sądowej czyli zdolności do występowania przed sądem administracyjnym jako strona oraz procesowej czyli zdolności do czynności w postępowaniu w sprawach sądowoadministracyjnych. I tak, w myśl art. 25 ust. 3 p.p.s.a. zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisu prawa. Natomiast art. 26 ust. 1 p.p.s.a. stanowi, że zdolność procesową mają osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25. Spółka cywilna nie może być uznana za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ponieważ przepisy prawa nie dopuszczają w niniejszej sprawie możliwości nałożenia na nią obowiązków, tzn. z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika (o czym była mowa wyżej), że obowiązek podatkowy w tym podatku ustawa ta nakłada na wspólników spółki cywilnej a nie na spółkę cywilną. Zatem spółce cywilnej nie przysługuje w niniejszej sprawie zdolność sądowa, a co za tym idzie także zdolność procesowa. Niemniej jednak podkreślenia wymaga fakt, że rozpoznawaną skargę złożył adwokat, którego "swoim pełnomocnikiem" ustanowił jeden ze wspólników – A.K. jako osoba fizyczna. W tej sytuacji Sąd przyjął, że skarga została złożona przez A.K., któremu jako osobie fizycznej przysługuje zdolność sądowa i zdolność procesowa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wobec spółki cywilnej. Postanowienie to wysłano w jednym egzemplarzu na adres spółki, gdzie odebrał je jeden ze wspólników – A.K.. Wszelkich doręczeń w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokonano na adres spółki wskazując ją jako adresata, odbiorcę. Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył spółce cywilnej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wprawdzie w nazwie spółki widnieją nazwiska obu wspólników (A.K. i A.K.), jednakże organ wysłał tylko jeden egzemplarz decyzji, doręczając go jedynie A.K.. W postępowaniu odwoławczym wszelka korespondencja była kierowana również do spółki cywilnej, jej także dotyczyła decyzja Dyrektora Izby Celnej, przy czym doręczeń dokonywano do rąk pełnomocnika, którego przed złożeniem odwołania umocował A.K., ustanawiając go swoim pełnomocnikiem w sprawie wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Mimo, że w decyzji przy nazwie spółki figurują nazwiska obu wspólników, nie można uznać, że została ona skierowana wobec obu wspólników jako osób fizycznych, bowiem wysłano tylko jeden egzemplarz decyzji – na adres spółki i odebrał go tylko A.K.. Nie można zatem przyjąć, że adresatami decyzji obu instancji byli wspólnicy spółki cywilnej "M" A.K. i A.K. jako osoby fizyczne. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ I instancji zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie zgodnie z powyższymi wskazaniami – traktując wspólników spółki cywilnej jako strony tego postępowania, a w konsekwencji wydać rozstrzygnięcie wobec tych wspólników jako osób fizycznych.