I SA/Wr 1015/12

Dnia 13 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – A S.A. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].04.2012 r. (nr [...]) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2011 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wnioskiem z dnia 17.01.2012 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenia nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za październik 2011 r. z tytułu nabycia olejów smarowych. W uzasadnieniu wskazała, że dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabyła oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83, które co do zasady są zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, gdyż zużywane są na cele smarowe w maszynach, co z kolei dokumentowane jest w odpowiedniej ewidencji. Powołując się na przepis § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160, poz. 1075 – zwanym dalej "rozporządzeniem w sprawie dokumentu dostawy") wskazała strona, że wpis danych do ewidencji powinien nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu (zużyciu) wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich otrzymaniu (zużyciu). Jednakże w październiku 2011 r., w niektórych przypadkach, spółka dokonywała wpisów do ewidencji odnoszących się do nabycia olejów oraz ich zużycia z kilkudniowym opóźnieniem. Z tego powodu, strona wpłaciła od tak zaewidencjonowanych olejów podatek akcyzowy, pomimo wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od tego podatku. Po dokonaniu ponownej analizy przepisów strona uznała jednak, że przekroczenie terminu zaewidencjonowania zakupu lub zużycia olejów smarowych nie powinno skutkować wyłączeniem zwolnienia od podatku akcyzowego, albowiem żadna z regulacji dotyczących przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zwolnień") w zw. z art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. – zwanej dalej "u.akc.") – nie warunkuje prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych zużywanych na cele uprawniające do zwolnienia, ze względu na terminowość wpisu do ewidencji. Decyzją z dnia [...].04.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca w sposób celowy, poza warunkami ustawowymi, określił szczegółowy zakres danych oraz sposób prowadzenia ewidencji olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71-83 oraz 2710 19 87-99 zwolnionych z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ograniczając w ten sposób dowolność podmiotów w sposobie dokumentowania ich obrotu i wykorzystania na cele uprawniające do zwolnienia. Skoro bowiem ustawa wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji i jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 38 ust.1 pkt 2 u.akc., odsyła do przepisów rozporządzenia wykonawczego, to należy uznać, że mają one znaczenie przy rozpatrywaniu spełnienia warunków zwolnienia. Wobec naruszenia terminów ewidencjonowania, zwolnienie nie przysługiwało i nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu spółka podniosła, że żaden z przepisów kreujących i warunkujących zwolnienie od podatku olejów zużywanych na cele smarowe, nie uzależnia zwolnienia od terminowości wpisów do ewidencji. Dyrektor Izby Celnej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].06.2012 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do twierdzenia, że aby skorzystać ze zwolnienia – jedne wymagania należy spełnić koniecznie, a drugie już nie. Organ wskazał także, że warunkiem do zwolnienia nie jest prowadzenie ewidencji przez podatnika w sposób dowolny i w dowolnej formie, ale w sposób i formie określonej przepisami prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka A S.A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że z przepisów § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika konieczność spełnienia jedynie trzech warunków, a mianowicie: (1) aby oleje wykorzystywane były wyłącznie do celów smarowych (warunek podstawowy), (2) ich nabycie i przemieszczenie dokonane zostało od podmiotów określonych w art. 32 ust. 3 u.akc., oraz (3) zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 5-13 u.akc. W związku z koniecznością prowadzenia ewidencji dla celów zwolnienia istotny – zdaniem spółki – jest jedynie ten zakres danych podlegających ewidencjonowaniu, jaki wynika z art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7 i ust. 8 u.akc. Poza tym zakres danych podlegających ewidencjonowaniu określa § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Żaden z przytoczonych przepisów nie uzależnia prawa do zastosowania zwolnienia, od terminu dokonania wpisu do ewidencji. Gdyby takie było zamierzenie ustawodawcy, to niewątpliwie wymóg terminowego ewidencjonowania zostałby ujęty pośród warunków zwolnienia. Skarżąca zaakcentowała, że do regulacji § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy nie odsyłał ani przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień ani też przepisy art. 32 ust. 5-13 u.akc. Dalej spółka sformułowała zarzut naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Jej zdaniem, ewidencja o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.akc. ma służyć sprawowaniu kontroli nad prawidłowością zużycia wyrobów akcyzowych (zwolnionych od podatku ze względu na przeznaczenie), do czego nie jest konieczne dokonywanie wpisów w określonych terminach, zwłaszcza jeżeli wymóg w tym zakresie nie został sformułowany w ustawie (pośród warunków wymienionych w art. 32 ust. 5-13 u.akc.). Rozszerzenie więc obowiązków ewidencyjnych wynikających z aktów wykonawczych poza ściśle wskazanymi w ustawie, narusza zasadę proporcjonalności, gdyż jest równoznaczne z nakładaniem na podatników nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia, nieproporcjonalnego do celu jakiemu miałoby służyć Końcowo skarżąca zwróciła uwagę na przepis art. 217 Konstytucji RP, wymagający – w jej ocenie – ustawowego uregulowania zasad zwolnień od podatków, z czego wynika, że akty podustawowe w zakresie zwolnienia od podatku, mogą normować jedynie kwestie mniej istotne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w celu zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, podatnik powinien dokonywać ewidencjonowania nabycia i zużycia olejów smarowych w terminach, określonych w § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. W sprawie nie było kontrowersji co do tego, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.akc. spółka zużywała na cele smarowe wyroby akcyzowe, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mianowicie objęte pozycjami CN 2710 19 71-83 oraz 2710 19 87-99. Według § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Z powyższego unormowania wynika, że warunkami zwolnienia od akcyzy (odnoszącymi się do wyrobów wymienionych w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień) są te wymogi, które określone zostały w przepisach art. 32 ust. 5-13 u.akc., a między innymi (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.akc.) – prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Z kolei w przepisach ust. 7-9 art. 32 u.akc. przewidziano że: ewidencja (wskazana obok) może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej (po uprzednim poinformowaniu organu); powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy; powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Widać z powyższego, że odrębnym, a przy tym jednym z wielu, warunkiem zwolnienia od akcyzy, jest przewidziany w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.akc. obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie). Ponieważ ustawa nie wyjaśnia przy tym, jak należy rozumieć sformułowanie "prowadzenie ewidencji" jego znaczenia należy poszukiwać w języku potocznym, gdzie "prowadzenie ksiąg (ewidencji)" oznacza dokonywanie w nich zapisów (księgowanie). Ponieważ warunek określony w art. 32 ust. 5 pkt dotyczy prowadzenia ewidencji specjalnej (ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem), to dokonywanie zapisów (księgowanie) winno się odbywać według reguł przewidzianych dla tej ewidencji. Nie sposób bowiem uznać, że wprowadzając warunek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy, normodawcy mogłoby chodzić o dokonywanie jakichkolwiek wpisów i w jakimkolwiek czasie. Zbieżne z przedstawionym obok stanowiskiem – przekonanie organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznać zatem należało za prawidłowe. Nie można było zaaprobować sugestii skarżącej, że wymagane dla zwolnienia podatkowego "prowadzenie ewidencji" mieściłoby się w zakresie wyznaczonym przez przepisy art. 32 ust. 7-9 u.akc. (powyżej przytoczone, odnoszące się do ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy). Mankamenty tego podejścia zdaje się dostrzegać sama spółka, która obok tych wymogów (art. 32 ust. 5 pkt. 3, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 u.akc.), wskazała na konieczne dane ewidencji wynikające z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, co jest o tyle zrozumiałe, że pośród wymienionych w art. 32 ust. 8 danych (informacji), mających wynikać z ewidencji, nie wymieniono takich, które odnosiłyby się do zużycia wyrobów akcyzowych. Poza tym przepisy art. 32 ust. 7-ust. 9 odnoszące się do ewidencji, z uwagi na ich treść nie mogą uchodzić za takie, które normowałyby wyczerpująco "prowadzenie ewidencji", albowiem wskazują jedynie na formę ewidencji, ogólne informacje, jakie mają z niej wynikać oraz wyznaczają okres przechowywania ewidencji. Tymczasem "prowadzenie ewidencji" (wymóg z ust. 5 pkt 3 art. 32 u.akc.) rozumiane jako księgowanie, obejmować musi dokonywanie określonych wpisów i w określonym czasie. W odniesieniu zaś do uwag skargi wskazujących na konieczność ustawowego uregulowania zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, a w tym zwolnień podatkowych, to należy przypomnieć, że źródłem przedmiotowego zwolnienia, wyznaczającym konkretne warunki jego zastosowania jest przepis rozporządzenia wykonawczego, a mianowicie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. To tam przesądzono jakiego rodzaju wymogi winny być spełnione dla zwolnienia od podatku akcyzowego, odsyłając w pewnym zakresie do przepisów innego aktu prawnego, a mianowicie ustawy o podatku akcyzowym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do tego, by podważać umocowanie Ministra Finansów do wydania wymienionego rozporządzenia w zakresie zwolnienia o którym mowa w § 10 pkt 2, gdyż to zostało sformułowane w przepisie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wynika stąd między innymi, że Minister Finansów wprowadzając zwolnienie, upoważniony został do określenia szczegółowego zakresu oraz warunków i trybu stosowania zwolnienia, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Zdaniem Sądu, określenie terminów ewidencjonowania nie tylko nabycia ale i zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie jest istotnym elementem kontroli w tym zakresie. Nie można przy tym uznać, że terminy ewidencjonowania wyznaczone w przepisach § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy są nazbyt rygorystyczne (uniemożliwiające ich dochowanie) skoro wyznaczone zostały do dnia następnego po otrzymaniu bądź zużyciu wyrobów akcyzowych. Nie była uzasadniona pretensja skargi odnosząca się do naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Wskazana tu proporcjonalność zasadniczo wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Nie można uznać, że sam tylko wymóg terminowego ewidencjonowania narusza tę zasadę, albowiem oznaczałoby to aprobatę dla sytuacji braku wyznaczenia jakiegokolwiek terminu ewidencjonowania nabycia oraz zużycia wyrobów akcyzowych, korzystających ze zwolnienia od podatku, co utrudniałoby, jeżeli nie uniemożliwiało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi, korzystającymi ze zwolnienia od podatku. W tym kontekście rozważyć by należało to tylko, czy terminy, określone w § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy nie są zbyt wąskie, do czego powyżej już się odniesiono. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.