II FSK 741/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 374/12 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 741/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę S. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący dnia 28 lutego 2012 r. wniósł o umorzenie wynoszącej kwotę 26.568 zł zaległości w podatku od spadków i darowizn, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 lutego 2012 r. Podniósł, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.) otrzymana od rodziców darowizna środków pieniężnych w kwocie 171.388 zł na zakup mieszkania w O. objęta była zwolnieniem podatkowym, pod warunkiem zgłoszenia jej organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania, a zaległość powstała wskutek niedokonania zgłoszenia w następstwie błędnego przeświadczenia o braku tego obowiązku, skoro środki pieniężne będące przedmiotem darowizny zostały już raz opodatkowane i nieuzyskania właściwej informacji od notariusza sporządzającego umowę. Wskazał, że jest studentem, nie ma własnych dochodów i pozostaje na utrzymaniu rodziców, wskutek czego nie jest w stanie zapłacić podatku. Burmistrz G. postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2012 r., wydanym w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.), wyraził zgodę na umorzenie zaległości, wskazując, że darowizna byłaby zwolniona z podatku, gdyby dokonano stosownego zgłoszenia, a sytuacja osobista i majątkowa skarżącego zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przemawia za uwzględnieniem jego ważnego interesu, jak również słusznego interesu społecznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. odmówił umorzenia zaległości. W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ podatkowy przekroczył granice uznania administracyjnego, skoro beneficjent podatku dopuścił możliwość pogodzenia interesu finansowego jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika oraz że nie ustalono daty powstania obowiązku podatkowego, którym nie jest data sporządzenia umowy darowizny; powołał się także na swoją sytuację zdrowotną, utrudniającą codzienne funkcjonowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., stwierdzając, że stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie obliguje go do uwzględnienia wniosku, tylko stwarza taką możliwość, że zaległość podatkowa powstała na skutek okoliczności, na które skarżący miał wpływ, a kwestia istnienia obowiązku podatkowego nie może być rozstrzygana w postępowaniu umorzeniowym oraz że chociaż w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika (ze względu na brak własnych źródeł dochodu i kłopoty zdrowotne), ale umorzenie zaległości nie byłoby zgodne z interesem publicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący powtórzył argumentację przemawiającą za udzieleniem ulgi i powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych podniósł, że ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości oraz że w orzecznictwie tym kształtuje się domniemanie pozytywnego załatwienia sprawy rozstrzyganej w formie decyzji uznaniowej. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. (II FPS 9/09) zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na udzielenie ulgi nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, jako że organ ten nadal rozstrzyga w oparciu o uznanie administracyjne. Na kryterium uznania nie jest jednak oparte ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., a w przypadku zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika – konieczne jest wyrażone w uzasadnieniu podjętej decyzji wyważenie tego indywidualnego interesu z interesem społecznym. W zaskarżonej decyzji uznano wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, natomiast z naruszeniem art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie dokonano w sposób prawidłowy oceny istnienia przesłanki interesu publicznego, pojęcie to zawężając do terminowego płacenia podatków i ekonomicznej możliwości ich ściągnięcia. Tymczasem w przypadku darowizny w kręgu osób najbliższych ustawodawca odstąpił od zasady powszechności opodatkowania, przewidując zwolnienie obwarowane jedynie formalnym warunkiem zgłoszenia; ponadto na rezygnację ze ściągnięcia zaległości podatkowej zgodził się jej beneficjent – jednostka samorządu terytorialnego. Konieczne jest zatem szczegółowe rozważenie, czy koszty społeczne egzekucji zaległości będą mniejsze, niż w przypadku uwzględnienia wniosku podatnika - nawet, jeżeli obecnie egzekucja nie jest prowadzona, ale istnieją obiektywne przesłanki jej potencjalnej skuteczności. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędne uznanie, że organy podatkowe wyczerpująco nie zebrały i nie rozważyły zebranych w sprawie materiałów dowodowych pod kątem ustalenia, czy zaistniały w sprawie przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, przez co dokonały zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p.; - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przy orzekaniu i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że podstawą rozstrzygnięcia organu był stan faktyczny istniejący w dacie orzekania, a nie okoliczności, które mogą nastąpić w przyszłości i nie mogą być znane organowi w dacie orzekania. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2012) przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż organy podatkowe dokonały zawężającej wykładni tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i dopuszczenie dowodu z karty informacyjnej leczenia szpitalnego na okoliczność istnienia ważnego interesu podatnika do zastosowania umorzenia, z uwagi na stan zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony. Przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu dotyczy sytuacji wyjątkowych, kiedy dowód taki jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a więc może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; z reguły dotyczy to dowodów wykazujących nieważność postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego. Natomiast ze względu na zakres kognicji sądów administracyjnych, które powołane są do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sądy te nie prowadzą postępowania dowodowego w sprawie, a jedynie oceniają, czy postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy administracji publicznej w sposób zgodny z prawem, w tym także, czy jest wszechstronne i zupełne, a więc, czy prawidłowo zbudowano podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. Oznacza to także, że postępowanie dowodowe jest zamknięte w dacie ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, a później zaistniałe fakty mogą być ewentualnie oceniane pod kątem spełnienia się przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego. Z tych też względów pobyt skarżącego w szpitalu w okresie, gdy jego sprawa administracyjna została już ostatecznie rozstrzygnięta, a nawet już skontrolowana przez sad administracyjny, nie jest faktem, który mógłby być ustalany na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w dodatku kasacyjnego. Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim niezasadny jest podstawowy, postawiony w niej zarzut, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozważyły w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz że organy te przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, dokonując zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Trudno bowiem nie zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że oceniając zaistnienie przesłanki interesu publicznego organy podatkowe skupiły się na aspekcie powszechności opodatkowania oraz obiektywnej możliwości doprowadzenia do efektywnego wykonania ciążącego na skarżącym obowiązku, pomijając kwestię aksjologii opodatkowania darowizn pomiędzy osobami najbliższymi – które to darowizny co do zasady opodatkowaniem takim nie są objęte – oraz nieistotności spełnienia przez skarżącego obowiązku podatkowego dla realizacji celów publicznych przez będącą beneficjentem tego podatku jednostkę samorządu terytorialnego. Pierwszy ze wskazanych aspektów wynika z regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zakładającej zwolnienie z opodatkowania omawianych darowizn przy spełnieniu formalnego warunku zgłoszenia zawarcia takiej umowy, drugi – z wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której budżet zasiliłyby środki pochodzące z zapłaty tej zaległości. Niedopatrzenie się w tej sytuacji występowania w sprawie także przesłanki interesu publicznego wzbudziło więc uzasadnione zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak ze względu na zawężającą wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i ze względu na nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, której to ocenie można postawić zarzut sprzeczności z art. 191 O.p., ale także z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przy orzekaniu i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że podstawą rozstrzygnięcia organu był stan faktyczny istniejący w dacie orzekania, a nie okoliczności, które mogą nastąpić w przyszłości i nie mogą być znane organowi w dacie orzekania. Zarzut ten odnosi się do nieuwzględnienia wydatków skarżącego na leczenie, które to wydatki na etapie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe miały charakter przyszły i hipotetyczny. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesione tu okoliczności mają dla sprawy marginalne znaczenie. Uzasadnienia dla ewentualnego umorzenia zaległości podatkowej skarżącego nie należy upatrywać w jego trudnej sytuacji materialnej, skoro egzekucja tej zaległości mogłaby być efektywnie przeprowadzona z nieruchomości nabytej wskutek otrzymanej darowizny, ale w szczególnej kumulacji przesłanek ważnego interesu podatnika (innego, niż zachwianie podstawami egzystencji) oraz interesu publicznego. To ten splot okoliczności, w sprawach umorzeniowych występujący nader nieczęsto, każe oceniać wniosek skarżącego z uwzględnieniem ratio legis prawnej instytucji ulg w spłacie zaległości podatkowych. Dlatego też zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwag odnoszących się do kosztów leczenia skarżącego nie narusza art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., ale przede wszystkim nie ma wpływu na wynik sprawy, a dopiero wykazanie takiego wpływu – i to istotnego – stanowiłoby o zasadności postawionego zarzutu. Wreszcie, chybiony jest postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., prowadzącą do uznania, iż organy podatkowe dokonały zawężającej wykładni tego przepisu. Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego, ale przepisem postępowania, określającym sposób wyrokowania przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (innego, niż stanowiące podstawę wznowienia postępowania), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; dlatego też powołanie tej podstawy kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest prawidłowe. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter zawężający, co wcześniej już wyjaśniono; zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni tego przepisu jest więc niezasadny. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.