III SA/Wa 1504/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, iż w spółce z o.o. N. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W protokole pokontrolnym w ramach zakresu kontroli zakwestionowano faktury wydatkowe wystawione przez A. z siedzibą w W. ul. [...] dotyczące prac projektowych oraz druku ulotek informacyjnych. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez firmę, która je wystawiła. Tym samym w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych z ww. podmiotem, do materiału dowodowego włączone zostały protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz z przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego w Urzędzie kontroli Skarbowej w W. W toku ww. postępowań przesłuchano P.B., który przedstawił informacje dotyczące firmy A. oraz kontekst w jakim funkcjonowała ona w obrocie gospodarczym. W dniu [...] maja 2009 r. P.B. przedstawił genezę powstania grupy trudniącej się procederem fałszowania faktur (co oznaczało faktury, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności), również sposoby rozliczania się z podmiotami kupującymi tzw. puste faktury. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy, wśród których wymieniona została m.in. A. W dniu [...] września 2009 r. przesłuchiwany wymienił firmy kupujące tzw. puste faktury. Wśród tych odbiorców wymieniona została N. Sp. z o.o., scharakteryzowana jako duży podmiot, od którego otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. Z kolei w dniu [...] października 2009 r. przesłuchiwany sporządził schemat struktury organizacyjnej firm założonych w celu firmowania fałszywych faktur. W grupie tej wymieniona została A. W dniu [...] października 2009 r. okazano przesłuchiwanemu listę firm, "które produkowały lub miały coś do czynienia z lewymi fakturami". Rozpoznał na niej m.in. A. W dniu [...] czerwca 2010 r. M.P. prezes N. Sp. z o.o. nie wyraził zgody na przesłuchanie. W dniu [...] czerwca 2010 r. M.M. członek zarządu Spółki wyjaśnił, iż nie znał właściciela A., nie wiedział również kto ze Skarżącej Spółki ustalał z nimi warunki dotyczące przedmiotu usług i zasad ich finansowania, nie widział również wcześniej okazanych mu kserokopii zakwestionowanych faktur. W trakcie przesłuchania M.M. przekazał do akt postępowania następujące materiały reklamowo-informacyjne: teczki ofertowe, tzw. wrzutki V, i I., poddruki do ofert, papier firmowy, protokół serwisowy, trzy rodzaje kopert, poddruki do dokumentów wewnętrznych. W dniu [...] czerwca 2010 r. odbyło się również przesłuchanie M.J., będącej w kontrolowanym okresie koordynatorem serwisu Skarżącej spółki. Zeznała, iż obowiązki dotyczące zamawiania, zakupu i wydawania materiałów informacyjno-reklamowych wykonywali pracownicy sekretariatu, a wiedzę na temat obrotu tymi materiałami posiada z pozycji pracownika, który je wykorzystywał do wykonywania swojej pracy. Nie wie natomiast kto był wykonawcą materiałów i usług. Dodatkowo w toku postępowania wystąpiono do Strony o przedstawienie wyjaśnień i dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na powyższe Strona wyjaśniła, iż A. wykonała na jej rzecz usługi potwierdzone wystawionymi fakturami oraz wniosła o przesłuchanie świadków I.Z., M.M., G.S., P.B., T.W., M.J., M.M. na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług na rzecz Skarżącej. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. organ odmówił przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków. Na podstawie powyższych ustaleń pokontrolnych decyzją z dnia [...] marca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła; - naruszenie art. 143 § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji nie przez organ, lecz przez pracownika organu, który nie wykazał istnienia ważnego upoważnienia do wydania decyzji; - rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. Wynikiem tego naruszenia było w ocenie Strony nieustalenie dokładnego i prawidłowego stanu faktycznego, wydanie przedwcześnie decyzji, błędna ocena zeznań świadka P.B., M.M. i M.J.. Strona podniosła ponadto, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził ani jednego dowodu zawnioskowanego przez Skarżącą, czym całkowicie pozbawił ją prawa czynnego udziału w sprawie, co w konsekwencji spowodowało, iż organ w sposób jednostronny rozpoznał sprawę i wydał przedwcześnie decyzję. W ocenie Strony postępowanie organu kontroli skarbowej stanowi zaprzeczenie naczelnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 121 § 1 ustawy O.p. nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taki sposób procedowania zadaniem Strony stanowi również ewidentne naruszenie art. 122 ustawy statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 123 § 1 nakładającego na organ bezwzględny obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona podkreśliła, że oparcie przez UKS o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym Spółka nie brała udziału, nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków dowodowych Spółki, prowadzi do wniosku, iż przeprowadzona kontrola ma charakter wyjątkowo jednostronny. Strona podniosła zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż została ona wydana przez Naczelnika Wydziału, a nie przez organ jakim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyższego stopnia w całości podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji uznając, iż materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe. Stwierdził również, że Naczelnik Wydziału posiadał stosowne upoważnienie do wydania skarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni art. 143 § 1 i 2 O.p. i art. 31 oraz pominięciu art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt. 3 i 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w wyniku czego organ II instancji bezzasadnie uznał, że W.K. był uprawniony do wydania decyzji organu I instancji, choć jest ona nieważna i powinna zostać uchylona przez organ II instancji jako decyzji; - rażące naruszenie art. 143 § 1 i 2 ustawy O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji nie przez organ, lecz pracownika organu; - rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 199 O.p., gdyż organ pierwszej i drugiej instancji bezpodstawnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, gdyż organ pierwszej instancji działał z nadzwyczajnym pośpiechem i przedwcześnie wydał swoją decyzję, nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, czym całkowicie pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, a w konsekwencji organy bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie zarzuty w niej zawarte Sąd podziela. W skardze sformułowano dwie grupy zarzutów. W pierwszej z nich powołano liczne przepisy ustawy o kontroli skarbowej, w drugiej grupie powołano przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przedstawionych zarzutów zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisu postępowania - art. 188 O.p. Za wskazaną wyżej oceną co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przemawiała analiza akt sprawy w kontekście wymienionych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 188. Przywołane w skardze przepisy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64/ - por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00. W badanej sprawie ustalono, na podstawie m.in. protokołów przesłuchań P.B., dokonanych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., że faktury wystawione przez A. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z twierdzeń Skarżącej, znajdujących oparcie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. W piśmie z dnia [...] marca 2011 r. wypowiedziała się również w sprawie materiału dowodowego ponownie wnosząc o przeprowadzenie wymienionych dowodów. Wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia, kto podpisał faktury zakwestionowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe, pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić. Kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów nie można zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na dokonanie rzetelnej oceny stanu faktycznego. Nie można, zdaniem Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez A. Rzeczą organu w ramach ponownego rozpoznania sprawy będzie przesłuchanie świadków na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym Skarżącej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe przesądzi potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. W ocenie Sądu niezasadny jest natomiast zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 31 u.k.s., art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 O.p. W aktach sprawy znajdują się poświadczone za zgodność z oryginałem kopie: - arkusza zakresu czynności z dnia 5 stycznia 2001 r. zawierający upoważnienie Kierownika [...] Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Prawnych i Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą Izby Skarbowej w W. – Z.O., między innymi do podejmowania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych; - upoważnienia z dnia [...] marca 2011 r. udzielonego przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. Naczelnikowi I Wydziału Kontroli Podatkowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. W.K., uprawniającego między innymi do wydawania decyzji w postępowaniach kontrolnych, gdy kwota stwierdzonych uszczupleń nie przekracza wysokości 500.000 zł. Zdaniem Sądu oba upoważnienia zostały udzielone w sposób prawidłowy, a pracownicy organów podpisując zaskarżone decyzje działali w ramach tych upoważnień. W świetle art. 143 § 1 i 3 O.p. organ podatkowy (m.in. dyrektor izby skarbowej) może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności zaś do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, przy czym upoważnienie takie musi mieć formę pisemną. W przepisach tych nie został wprawdzie wymieniony organ kontroli skarbowej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.), ani też pracownicy urzędów kontroli skarbowej, jednakże zgodnie z art. 31 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym użyte w u.k.s. określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii udzielania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji. Dlatego też zastosowanie znajdzie w tym przypadku ww. przepis Ordynacji podatkowej i jest on wystarczającą – rangi ustawowej – podstawą upoważnienia udzielonego Naczelnikowi Wydziału W.K. przez Dyrektora UKS. Zamieszczone w art. 31 u.k.s. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynikało między innymi z tożsamości uprawnień organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, jakie przyznał im ustawodawca. Skoro zatem upoważnienie pracowników podległej jednostki do wydawania decyzji przewidywał przepis Ordynacji podatkowej, zbędne było powielanie tego unormowania w u.k.s. Wartość stwierdzonych nieprawidłowości wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji nie przekroczyła wskazanej w upoważnieniu kwoty 500.000 zł. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 p.p.s.a., a także zasądził koszty postępowania sądowego na zasadzie art. 200 p.p.s.a.