II FSK 3028/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1009/12 w sprawie ze skargi R. S.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 lipca 2013 r., I SA/Sz 1009/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. S.-G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17 września 2012 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z odsetkami. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 6 grudnia 2011 r. ustalił skarżącej (zam. w Chorwacji) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.867 zł z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu 22 lipca 2011 r. I. B. W zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku jako przedmiot spadku wykazany został m.in. lokal mieszkalny położony w S. o pow. 42,76 m2 i wartości 119.000 zł. Aktem notarialnym z 13 grudnia 2011 r. strona sprzedała ww. lokal mieszkalny za kwotę 134.000 zł i w zeznaniu PIT-39 za 2011 r. wykazała z tego tytułu podatek do zapłaty w kwocie 22.873 zł. Następnie skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie ww. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. We wniosku wskazała na trudną sytuację życiową i finansową, spowodowaną w szczególności stanem zdrowia – chronicznie choruje, jest inwalidką I grupy, wymaga stosowania specjalistycznej i kosztownej diety, fizjoterapii, opieki drugiej osoby. Uzyskiwany dochód z tytułu renty nie wystarcza na pokrycie wydatków. Otrzymane w spadku mieszkanie zmuszona była sprzedać, gdyż nie była w stanie ponosić kosztów jego utrzymania. Ponadto poniosła koszty związane z pogrzebem, nabyciem spadku (podatek, koszty notarialne) i sprzedażą mieszkania (koszty pośrednika). Nie jest więc w stanie zapłacić podatku dochodowego, ponieważ nie będzie miała wówczas środków na życie, leki itp. Nie posiada też innego mieszkania, mieszka u znajomych, a także w skromnym, zawilgoconym, pomieszczeniu socjalnym w D. - rodzinnej miejscowości męża. Podatniczka nie zadeklarowała posiadania jakiegokolwiek majątku lub oszczędności. Jedynym jej dochodem jest emerytura w wysokości ok. 1.002 zł miesięcznie netto. Stałe miesięczne obciążenia finansowe (opłata za lokal, energię, wodę, telefon, zakup żywności i środków czystości) wynoszą łącznie ok. 730 zł. Wkrótce będzie też ponosić koszty prywatnej opieki, szacowane na kwotę 3.500 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 15 czerwca 2012 r. odmówił umorzenia kwoty 22.783 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę w kwocie 79 zł. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z 17 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytoczywszy treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) organ stwierdził, że dopuszcza on możliwość umorzenia należności podatkowych w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w danej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to jednak z reguły sytuację wyjątkową, niezależną od woli i sposobu postępowania podatnika. Możliwość zastosowania ulgi jest jedynie uprawnieniem organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w 2011 r. uzyskała środki finansowe w wysokości 120.383 zł (netto), z których 19% winna była zabezpieczyć na zapłacenie podatku. Skarżąca realnie miała więc możliwość uregulowania przedmiotowej należności podatkowej w całości. Organ odwoławczy nie zakwestionował opisywanych w postępowaniu potrzeb strony związanych z ponoszeniem kosztów utrzymania, czy ze stanem zdrowia i leczeniem, nie podzielił jednak jej stanowiska, że niskie dochody i przeznaczanie kwoty ze sprzedaży nieruchomości na inne cele (bieżące i przyszłe potrzeby - m.in. opłaty, leki, prywatną opiekę, rehabilitację, leczenie sanatoryjne), mogą uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi. Wydatki takie są kwestią indywidualnych decyzji w zakresie zarządzania własnym majątkiem i posiadanymi środkami finansowymi. Zdaniem organu, nie można też uznać, że zaległość podatkowa z odsetkami za zwłokę jest następstwem okoliczności, na które Strona nie mogła mieć wpływu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż planowanie opłat w kwocie 3.500 zł miesięcznie tytułem prywatnej opieki, wynajmu innego mieszkania za 3.500 zł miesięcznie, pobytu w sanatorium (ok. 450 zł dziennie) nie może świadczyć o trudnej sytuacji finansowej. Podatniczka ma stały dochód z emerytury w wysokości ok. 1.002 zł netto. Dysponowała też kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokalu oraz spadkobrania (a brak wskazania dowodów potwierdzających wydanie tych kwot w całości), zatem uznać należy, że istnieją realne możliwości zapłaty przedmiotowej zaległości. 3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła skargę do WSA w Szczecinie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem z dnia 15 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej - ustanowiony na zasadzie prawa pomocy - wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd na wstępie podkreślił, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji. Dodał, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie, że organ podatkowy "może umorzyć" zaległości podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wskazał, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy "swobodne uznanie" organu podatkowego nie przekształciło się w "uznanie dowolne". W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie i ocenę przez organy podatkowe sytuacji materialnej i życiowej skarżącej. W ocenie Sądu organy podatkowe odniosły się do zakreślonego przez stronę oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie kwestionował podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących bardzo trudnych warunków zamieszkiwania, jej złego stanu zdrowia i wysokich wydatków na leczenie, a także rosnących kosztów utrzymania w Chorwacji. Organ uwzględnił równocześnie, że skarżąca otrzymuje stały dochód (emeryturę) i jeśli nawet niska kwota emerytury (ok. 1.000 zł netto) nie pozwala na zaspokojenie wszystkich potrzeb materialnych strony i w związku z tym powstała konieczność przeznaczania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na te cele (m.in. opłaty, leki, prywatną opiekę, rehabilitację, leczenie sanatoryjne), zasadnie organ uznał, że nie przemawia to za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że skarżąca dokonując w 2011 r. sprzedaży nieruchomości nabytej w tym roku nieodpłatnie w drodze spadku - uzyskała znaczne środki finansowe (134.000 zł, netto 120.383 zł), zatem ze środków tych 19% powinna była przeznaczyć na uregulowanie podatku. Miała więc realne możliwości uregulowania przedmiotowej należności podatkowej w całości. Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że nie można uznać, aby ta zaległość podatkowa (z odsetkami za zwłokę) była następstwem okoliczności, na które skarżąca nie mogła mieć wpływu. Przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskiwany przez sprzedającego jest bowiem jednorazowym, dodatkowym źródłem dochodu, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powinno powodować - co do zasady - zagrożenia egzystencji podatnika, bowiem podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Zdaniem Sądu uciążliwości ponoszenia kosztów wydatków bytowych, bieżących opłat stałych, leczenia czy rehabilitacji, przy trudnej sytuacji ekonomicznej stanowią nieodłączny element życia wszystkich członków społeczności i rodzin. Ponadto skarżąca dysponowała nie tylko kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokalu, ale także ze spadkobrania (i nie wskazała dowodów potwierdzających wydanie tych kwot w całości), co stwarzało realne możliwości zapłaty podatku (a obecnie przedmiotowej zaległości). W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, która mogłaby uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Za udzieleniem ulgi nie przemawia także interes publiczny. Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut podnoszony przez pełnomocnika, że organy podatkowe nie ustaliły i nie przesłuchały wskazywanego (pośrednio) przez skarżącą świadka, który mógłby potwierdzić jej sytuację bytową, przez co organ podatkowy nie uwzględnił specyfiki jej zamieszkiwania w Chorwacji oraz pozostawania na jej wyłącznym utrzymaniu ciężko chorego męża. Organ odwoławczy nie kwestionował podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących jej warunków zdrowotnych, rodzinnych, finansowych i mieszkaniowych, zatem nie można twierdzić, że nie brał ich pod uwagę. Organ nie kwestionował też oświadczenia skarżącej, że na dzień wydania decyzji przez organ II instancji nie dysponowała ona już środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, jak również środkami pieniężnymi otrzymanymi w drodze spadku, stwierdził jedynie, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na ich wydatkowanie. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku (w części oddalającej skargę) strona zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię, co doprowadziło do nieuwzględnienia sytuacji skarżącej jako wystarczającej do zastosowania ulgi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi w części mimo naruszenia przez organy art. 122 o.p., które pominęły trudną sytuację życiową skarżącej. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Skarżąca upatruje naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię w tym, że nie uznał sytuacji skarżącej jako wystarczającej do zastosowania przewidzianej w tym przepisie ulgi. Ponadto skarżąca zarzuca Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 122 o.p., bowiem nie uwzględniły trudnej sytuacji życiowej skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oczywiste jest, że w sprawie muszą zostać uwzględnione te okoliczności faktyczne, które są istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W analizowanym przypadku skarżąca ubiegała się o przyznanie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć (podkr. NSA) w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Najprościej rzecz ujmując na podstawie tego przepisu organ podatkowy nawet przy stwierdzeniu, że spełnione zostały przesłanki w nim przewidziane, nie ma obowiązku przyznania podatnikowi ulgi podatkowej, pod warunkiem wszak, że wnikliwie rozpoznał sprawę (czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji) i dokonał jej oceny w zgodzie z wartościami konstytucyjnymi. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać, by organy w niniejszej sprawie tym wymogom nie sprostały. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma natomiast charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałaby tego skarżąca (s. 4 skargi kasacyjnej). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wszystkie okoliczności faktyczne podniesione przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego ‒ i powtórzone także w skardze kasacyjnej ‒ dotyczące jej stanu zdrowia, warunków bytowych, dochodów i wydatków, zostały poddane wnikliwej analizie przez organy podatkowe, a Sąd zasadnie uznał tę analizę za prawidłową. Skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności faktycznych, które przez organ podatkowy nie zostały w sprawie uwzględnione. Rozbieżność między skarżącą a organami podatkowymi dotyczy w istocie oceny tychże okoliczności (a także okoliczności związanych ze sprzedażą otrzymanego w drodze spadkobrania mieszkania i z wyzbyciem się majątku uzyskanego w spadku) z punktu widzenia przesłanek przyznania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych rozważań bezzasadne jest oczekiwanie skarżącej, by nie uwzględnić w niniejszej sprawie tego, że skarżąca wydała głównie na własne potrzeby wszystkie środki pieniężne, które otrzymała w drodze dziedziczenia, w tym wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku. Skarżąca dysponowała kwotą umożliwiającą jej zapłatę podatku, jednak zdecydowała przeznaczyć ją na inne cele. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyzbycie się całego majątku uzyskanego przez skarżącą ze spadku musiało zostać ocenione negatywnie przy ustalaniu przesłanek przyznania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że w przypadku podatku dochodowego należnego z tytułu sprzedaży mieszkania nie istnieje potrzeba korzystania z bieżących środków na utrzymanie. Skarżąca uzyskała bowiem dochód, z którego część powinna była przeznaczyć na uregulowanie należności publicznoprawnych. W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnienie wniosku skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami powszechności opodatkowania czy sprawiedliwości społecznej. Przyznawanie ulgi podatkowej w przypadku, w którym podatnik wyzbywa się całego majątku, z którego w pierwszej kolejności powinien był uiścić należny podatek, stanowiłoby podstawę do nadużyć i byłoby ewidentnie sprzeczne z interesem publicznym. Na marginesie dodać należy, że w skardze kasacyjnej strona podkreśliła, że w momencie wydawania decyzji przez organ drugiej instancji nie dysponowała już żadnymi środkami uzyskanymi w spadku. Wynika z tego, że w chwili składania wniosku o przyznanie ulgi, a także w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, skarżąca dysponowała jeszcze tymi środkami. Skarżąca oczekiwała więc w istocie, że organy podatkowe zrezygnują z należnych dochodów budżetu państwa, by ona mogła uzyskane dochody przeznaczyć na własne potrzeby. Bez wątpienia takie okoliczności nie uzasadniają przyznania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że orzeka o tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 P.p.s.a) (zob. np. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).