I FNP 13/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędzia del. WSA Danuta Oleś po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w S. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11 oddalającego skargę kasacyjną "O." Sp. z o. o. SKA w P. (poprzednio: "O." Sp. z o. o. Sp. k. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 550/10 w sprawie ze skargi "O." Sp. z o. o. SKA w P. (poprzednio: "O." Sp. z o. o. Sp. k. w P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "O." Sp. z o.o. SKA w P. (poprzednio: "O." Sp.z.o.o. Sp.k. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 550/10 w sprawie ze skargi "O." Sp.z.o.o. SKA w P. (poprzednio: "O." Sp. z o.o. Sp.k. w P.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 2. W piśmie z 25 października 2012 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." w S. (dalej: "zakład", "skarżący"), na podstawie art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11 z art. 2, art. 84, art. 214 Konstytucji, art. 131, art. 132 ust. 1 pkt b, art. 143 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.) w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług związanych z instalowaniem sprzętu medycznego w szpitalach świadczących usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 pkt b w zw. z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, a faktycznie o istnieniu obowiązku podatkowego po stronie nabywcy czynności zwolnionych z podatku VAT, wprowadzając w tym względzie pozakonstytucyjny podatek, dla szpitali jako nabywców czynności ściśle związanych z opieką szpitalną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 2006/112/WE. Przedmiotowa skarga sporządzona została przez pełnomocnika – doradcę podatkowego S. K. W związku z powyższym pełnomocnik zakładu wniósł o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczypospolita Polska uchybia przepisom traktatu z UE, oraz art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną, czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna tj. czynność ściśle związana z opieką medyczną (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki medycznej), które w procesie świadczenia opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, bez zapewnienia neutralności tego produktu? Ponadto wniósł o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 131 i art. 132 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE wyroku z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 401/11 i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych oraz inne naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy m.in. to, że skarżący nie brała udział w postępowaniu, w którym orzekano o jego obowiązku podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11 podlega odrzuceniu. 4. Pierwszą, a zarazem podstawową przesłanką przemawiającą za odrzuceniem wniesionej skargi jest, okoliczność wniesienia skargi przez zakład, który w ocenie Sądu nie był w świetle obowiązujących przepisów prawa upoważniony do jej złożenia, gdyż zaskarżone orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wydane na rzecz innego podmiotu, a po drugie zakład nie był stroną ani uczestnikiem postępowania w sprawie będącej przedmiotem skargi o stwierdzenie niezgodności. 5. Drugą przesłanką przemawiającą za odrzuceniem skargi, w świetle art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., w którym ustawodawca określił szczególne wymogi, jakie powinna spełniać skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jest brak wskazania przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenia czy orzeczenie od którego została wniesiona niniejsza skarga, jest zaskarżone w całości lub w części. 6. Po trzecie skarga nie spełnia wymogu wynikającego z przepisu art. 285a § 3 P.p.s.a., gdyż z jej petitum oraz uzasadnienia nie wynika, że niezgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. 7. Wreszcie, w ocenie Sądu nie została wykazana, jako warunek konieczny i niezbędny przesłanka mówiąca, że przez wydanie przedmiotowego wyroku stronie została wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie była i nie jest możliwa, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 285a § 1 P.p.s.a. 8. Istotą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest wykazanie, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane niezgodnie z prawem, w następstwie, czego wynikła szkoda. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (dalej: "skarga") nie jest odrębnym środkiem zaskarżania orzeczenia. Jest to instytucja nadzwyczajna, mająca umożliwić realizację prawa, nadanego przez art. 77 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. 9. W myśl art. 285h § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez sąd niższej instancji, skargę wniesioną po upływie terminu, skargę niespełniającą wymagań określonych w art. 285e § 1, jak również skargę z innych przyczyn niedopuszczalną. Okoliczności, z powodu których skarga może być oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny jako "niedopuszczalna z innych przyczyn" mogą mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Do pierwszej grupy należy zaliczyć np. wniesienie skargi przez podmiot niebędący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie albo nie mający zdolności sądowej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod. red. prof. R. Hausera, prof M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011 r., str. 943). O tym, że skarga wniesiona przez podmiot nie będący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie jest niedopuszczalna przemawiają regulacje działu VIIa ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zwłaszcza art. 285a § 1 - 2 i art. 285c tej ustawy. Zgodnie z § 1 art. 285 skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Paragraf 2 wskazuje, że skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Przepis art. 285c P.p.s.a. stanowi zaś, że od tego samego orzeczenia strona może wnieść tylko jedną skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Z przywołanych przepisów wprost wynika, że uprawnionym do wniesienia skargi jest strona. Stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast przymiot strony posiadają podmioty wymienione w art. 33 § 1-2 P.p.s.a. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skarga podlega odrzuceniu. Za taką oceną przemawia fakt, że wnoszącym skargę nie jest podmiot będący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie. Ze złożonej skargi, nie wynika również aby był to podmiot, o którym mowa w art. 33 § 1 P.p.s.a. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniósł Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." w S., zaś stronami postępowania sądowoadministracyjnego wynikiem którego jest kwestionowane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11, była skarżąca – "O." Sp.z.o.o. SKA w P. (poprzednio: "O." Sp.z.o.o. Sp.k. w P.) oraz organ - Minister Finansów. Orzeczenie te zostało wydane po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Pa 550/10. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że stronami postępowania sądowoadministracyjnego w której zapadł kwestionowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego była [...] Sp.z.o.o. SKA w P. oraz Minister Finansów. W tej sytuacji nie można stwierdzić aby w niniejszej sprawie skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniósł legitymowany do tego podmiot. 10. Oceniając przedmiotową skargę, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 285e § 1 P.p.s.a., w którym ustawodawca określił szczególne wymogi, jakie powinna spełniać skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Wymogi te są elementami konstrukcyjnymi tej skargi, a zatem w przypadku ich niespełnienia skarga nie może podlegać sanacji poprzez ewentualne wezwanie strony do uzupełnienia powstałych w tym zakresie braków. Jednym z tych wymogów jest, stosownie do art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., wskazanie przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenie czy orzeczenie od którego została wniesiona skarga, jest zaskarżone w całości lub w części oraz art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a., uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Tymczasem przedmiotowa skarga obarczona jest, po pierwsze, brakiem wskazania przez pełnomocnika zakresu żądania, czyli określenia czy orzeczenie od którego została wniesiona niniejsza skarga, jest zaskarżone w całości lub w części. Po drugie, brakiem uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, gdyż wymóg ten dotyczy również przypadku wskazanego w art. 285a § 3 P.p.s.a., na podstawie którego wniesiono rozpoznawaną skargę. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FNP 5/11, stwierdzając, że element konstrukcyjny skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jakim jest wymieniony w art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. wymóg uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy, nie został ograniczony do skarg, o których mowa w art. 285a § 1 i 2 P.p.s.a. (a więc skarg dotyczących prawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych). Brak bezpośredniego wskazania na wyrządzenie szkody w art. 285a § 3 P.p.s.a. nie może prowadzić do odmiennych wniosków, gdyż wykładnia tego przepisu wyraźnie wskazuje, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako co do zasady niedopuszczalna, podlega zaostrzonym (a nie złagodzonym) wymogom względem takiej skargi od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Na to, że wymóg wyrządzenia stronie szkody przez wydanie skarżonego orzeczenia obejmuje również skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje także art. 285d P.p.s.a., który jednoznacznie i bez różnicowania skarg ze względu na podstawę prawną ich składania (art. 285a § 1, 2 lub 3 P.p.s.a.), zawiera wymóg wyrządzenia stronie wydaniem orzeczenia szkody. Stwierdzenia takiego nie sposób uznać za skuteczne spełnienie przesłanki z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. (brak taki może wynikać wszak nie tylko z całkowitego pominięcia tej przesłanki), a to z następujących powodów. Po pierwsze, strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że poniosła czy też poniesie szkodę w tej wysokości, a jedynie podała jej szacunkową kwotę, nie wskazując zresztą, na jakiej podstawie spodziewa się takiej straty. Szkoda w rozumieniu art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. dotyczy obu jej postaci damnum emergens (szkoda rzeczywista) oraz lucrum cessans (utracone korzyści). Nie spełnia zaś omawianego wymogu odwołanie się do szkody hipotetycznej (ewentualnej), która jeszcze nie wystąpiła, bowiem skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie służy zapobieganiu szkodzie mogącej powstać wskutek wydania orzeczenia. Po drugie, nawet jeśli strona byłaby zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek kwoty, to podstawą tego zobowiązania nie byłby skarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, tymczasem z art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że chodzi o uprawdopodobnienie wyrządzenia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenia, którego skarga dotyczy. Oznacza to, że strona winna wskazać, że pomiędzy skarżonym orzeczeniem, a szkodą istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Po trzecie, trudno przyjąć, aby sprawa dotycząca udzielenia pisemnej interpretacji innemu podmiotowi w ogóle mogła wyrządzić szkodę, zarówno w zakresie damnum emergens, jak i lucrum cessans. Z natury rzeczy wynika bowiem, że sprawa sądowoadministracyjna dotycząca kontroli interpretacji indywidualnej nie może bezpośrednio wyrządzić wymiernej szkody, nawet gdyby wydane orzeczenie było niezgodne z prawem. Mając bowiem na uwadze charakter prawnopodatkowy interpretacji indywidualnych oraz implikacji związanych ze stosowaniem się do ich treści (a przede wszystkim brak wiążącego wnioskodawcę charakteru interpretacji) nie będzie możliwe co do zasady uprawdopodobnienie szkody, o której mowa w art. 285e § 1 pkt 4 P.p.s.a. (tak też postanowienie NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FNP 3/11). Niewątpliwy brak w rozpoznawanej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia elementu konstrukcyjnego takiej skargi, jakim jest wskazanie, czy zaskarżone orzeczenie jest zaskarżone w całości lub części, a więc wymogu z art. 285e § 1 pkt 1 P.p.s.a., oraz brakiem uprawdopodobnienia szkody, spowodowanej przez wydanie orzeczenie, którego skarga dotyczy, czyli art. 285e § 1pkt 4 P.p.s.a. skutkuje koniecznością odrzucenia skargi, na podstawie art. 285h § 1 P.p.s.a., jako niespełniającej wymagań określonych w art. 285e § 1 pkt 1, pkt 4 i pkt 6 P.p.s.a. (tak też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r. I FNP 6/12) 11. Na marginesie należy dodać, że zobowiązanie strony do uiszczenia podatku, niezgodnie z jej własną oceną sytuacji prawnopodatkowej, mogłoby nastąpić w drodze decyzji właściwego organu administracji publicznej. Decyzja ta podlegałaby zaś weryfikacji w postępowaniu podatkowym, jak również kontroli sądowoadministracyjnej w zupełnie odrębnym postępowaniu, na co w żaden sposób nie wpływa orzeczenie NSA dotyczące sprawy w zakresie udzielenia interpretacji indywidualnej. 11. Mając powyższe na względzie, należy uznać, że badana skarga nie spełnia wymogu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, brak w niej bowiem elementu konstrukcyjnego zgodnie z art. 285e § 1 pkt 1 i pkt 4 P.p.s.a., co skutkuje koniecznością odrzucenia skargi stosownie do art. 285h § 1 P.p.s.a., jako niespełniającej wymagań określonych w art. 285e § 1 P.p.s.a. Poza tym została zaskarżona przez nieuprawniony podmiot w stosunku, do którego są także uzasadnione wątpliwości co do jego zdolności sądowej (art. 25 P.p.s.a.), która to przesłanka także mogłaby doprowadzić do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a.). 12. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 285h § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.