II GSK 599/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1812/12 w sprawie ze skargi S. K. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. K. na rzecz Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (dalej: WSA w W. lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1812/12 oddalił skargę S. K. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: GKO albo Komisja) z dnia [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...] o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Orzeczeniem z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. akt [...] Regionalna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. (dalej: RKO) działając na podstawie art. 42 ust. 1, art. 51 oraz art. 135 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 168), dalej: u.d.f.p.: 1. uznała S. K. odpowiedzialnym za nieumyślne naruszenie dyscypliny finansów publicznych w Zarządzie Oświaty, Kultury i Sportu w G. (dalej: ZOKS) określone w art. 18 pkt 2 u.d.f.p., polegające na niesporządzeniu jednostkowych sprawozdań ZOKS za okres od 1.01.2010 r. do 30.06.2010 r., co było niezgodne z § 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 2 i załącznikiem nr 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz. U. Nr 43, poz. 247 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z dnia 4 marca 2010 r.; 2. stosując art. 36 ust. 1 u.d.f.p. odstąpiła od wymierzenia kary; 3. stosując art. 167 ust. 1 u.d.f.p. orzekła o zwrocie kosztów na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 282,27 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie RKO podkreśliła, że fakt naruszenia dyscypliny finansów publicznych przez S. K. był niewątpliwy, natomiast stwierdzone naruszenie było nieumyślne, ponieważ niesporządzone sprawozdania, jako "zerowe", nie wpłynęły na zniekształcenie stanu finansów publicznych ZOKS, co przemawiało za odstąpieniem od wymierzenia kary. Orzeczeniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. GKO uchyliła orzeczenie RKO w zakresie pkt 1 i uznała S. K. odpowiedzialnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18 pkt 2 u.d.f.p., polegającego na niesporządzeniu jednostkowych sprawozdań ZOKS za okres od 1.01.2010 r. do 30.06.2010 r., co było niezgodne z § 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 8 ust. 1 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 2 i załącznikiem nr 7 rozporządzenia MF z dnia 4 marca 2010 r., a w zakresie pkt 2 i 3 utrzymała w mocy orzeczenie RKO. Z treści uzasadnienia orzeczenia GKO wynika, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Strona, będąc kierownikiem jednostki sektora finansów publicznych była odpowiedzialna za sprawozdawczość ZOKS i nie miało znaczenia powierzenie obowiązków z tym zakresie innej osobie, niewiedza strony i błąd co do tego, że część sprawozdań nie została sporządzona. Zgodnie z prawem sprawozdania miały być sporządzone i przekazane właściwemu organowi. Zdaniem GKO odpowiedzialności strony nie zniósł fakt, że sprawozdania te były "zerowe". Ta okoliczność została uwzględniona poprzez odstąpienie od wymierzenia kary. GKO wyjaśniła, że nowelizacja u.d.f.p., która weszła w życie z dniem 11 lutego 2012 r. zniosła podział czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych na popełnione umyślnie i nieumyślnie, a skoro znowelizowana u.d.f.p. zachowała winę jako podstawę odpowiedzialności to w sytuacji przypisania stronie winy należało stosować ustawę nową, bo ustawa poprzednio obowiązująca nie była w tym zakresie dla strony względniejsza. Z tych powodów orzeczenie RKO musiało zostać uchylone w pkt 1, a w pozostałym zakresie utrzymane w mocy. W skardze do WSA w W. S. K. wniósł o uchylenie orzeczeń organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Argumentował, że obowiązki w zakresie rachunkowości powierzył księgowemu, a gdy tylko dowiedział się o niesporządzeniu i niezłożeniu wymaganych sprawozdań, podjął stosowne działania w celu wyeliminowania nieprawidłowości. W jego ocenie brak tych sprawozdań nie skutkował uszczupleniem środków publicznych, zaś stopień szkodliwości czynu był znikomy. W odpowiedzi na skargę Komisja wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r. WSA w W. skargę oddalił. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury sprawozdanie budżetowe powstaje z chwilą złożenia na nim podpisu przez kierownika jednostki niezależnie od tego, kto technicznie je sporządził. Podpis kierownika jednostki na tym sprawozdaniu oraz czynności skutecznego pod względem prawnym przekazania sprawozdania odbiorcy są czynnościami z zakresu reprezentacji jednostki. Wobec tego, w ocenie Sądu, nie mogły odnieść skutku wyjaśnienia skarżącego dotyczące powierzenia obowiązków w zakresie sprawozdawczości księgowemu. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 28 ust. 1 i 1a u.d.f.p. Sąd I instancji uznał, że czynowi, którego dopuścił się skarżący nie można było przypisać znikomego stopnia szkodliwości dla finansów publicznych. Czyn ten z mocy art. 18 pkt 2 ustawy stanowił naruszenie prawa podlegające penalizacji, które polegało na niesporządzeniu i nieprzekazaniu przez skarżącego sprawozdań, a zatem nie miał do niego zastosowania art. 26 ust. 1 u.d.f.p. Treść ust. 2 tego artykułu wskazuje na stosowanie ust. 1 odpowiednio do działania lub zaniechania określonego w art. 18 pkt 2, ale odnosi się tylko do działań lub zaniechań prowadzących do wykazania w sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Tylko wówczas można mówić o rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji księgowej a wykazanymi w sprawozdaniu i odnosić je do kwoty minimalnej z art. 26 ust. 1 i 3 u.d.f.p. Sąd wskazał ponadto na starania skarżącego o niezwłoczne wyeliminowanie nieprawidłowości oraz fakt, że nie doszło do uszczuplenia środków publicznych, gdyż sprawozdania były "zerowe". Wzięcie pod uwagę tych okoliczności przez organy trafnie skutkowało odstąpieniem do wymierzenia skarżącemu kary w oparciu o treść art. 36 ust. 1 i 2 u.d.f.p. Z wymienionych powodów WSA w W. stwierdził, że objęte skargą orzeczenia organów odpowiadały prawu. II Skargę kasacyjną złożył S. K. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie orzeczenia GKO oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje. Wnoszący skargę kasacyjną działając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 u.d.f.p. polegającą na uznaniu, że ust. 2 tego artykułu mówiący o stosowaniu ust. 1 odpowiednio do działania lub zaniechania określonego w art. 18 pkt 2 odnosi się do działań lub zaniechań prowadzących do wykazania w sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, a więc zawężeniu odpowiedniego stosowania ust. 1 w stosunku do normy określonej w art. 18 pkt 2 ustawy. Tym samym poprzez błędną wykładnię art. 26 u.d.f.p. WSA w W. uznał skarżącego winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych i oddalił skargę na orzeczenie GKO. Uzasadniając zarzut skarżący stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, bo znowelizowany art. 26 ust. 2 u.d.f.p. stanowi o odpowiednim stosowaniu art. 26 ust. 1 do wszystkich działań i zaniechań, które wskazano w art. 18 pkt 2 tj. do niesporządzenia lub nieprzekazania w terminie sprawozdania albo do wykazania w sprawozdaniu danych niezgodnych z ewidencją księgową. Słowo "zaniechanie" oznacza w języku polskim zaprzestanie czegoś, zrezygnowanie z czegoś, powstrzymywanie się od działania, które na podstawie określonej normy prawnej powinno nastąpić. Skarżący kasacyjnie podkreślił, że z analizy gramatycznej art. 26 ust. 2 i art. 18 pkt 2 u.d.f.p. nie wynika, aby odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 1 odnosiło się jedynie do części działań i zaniechań określonych w art. 18 pkt 2. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to miał on możliwość, przez użycie innej stylistyki, wyraźnego zaznaczenia, że wyłączenie z odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych dotyczy tylko sprawozdań złożonych w terminie i różniących się z ewidencją księgową. Skoro tego nie uczynił, to odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 1 odnosi się do wszystkich działań i zaniechań, o których stanowi art. 18 pkt 2 ustawy. Interpretacja WSA w W. zawężająca stosowanie art. 26 ust. 2 u.d.f.p. do części przypadków wymienionych w art. 18 pkt 2 jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Natomiast prawidłowość wykładni literalnej potwierdza też wykładnia funkcjonalna i cel omawianego przepisu. GKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem istnieją podstawy do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Z treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna S. K. jako podstawę kasacyjną wskazuje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i stwierdza, że wyrok WSA w W. narusza przepisy prawa materialnego, art. 26 u.d.f.p. przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wykładni tego przepisu dokonanej przez organy dyscyplinarne, polegającej na przyjęciu, że art. 26 ust. 2 odsyłając do odpowiedniego stosowania ust. 1 tego artykułu do działań lub zaniechań opisanych w art. 18 pkt 2 tej ustawy odnosi się do działań lub zaniechań polegających na wykazaniu w sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, a więc na nieuprawnionym zwężeniu treści przepisu, przez co skarżący kasacyjnie został uznany za winnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych. W ocenie NSA skarga kasacyjna S. K. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy, a okolicznością istotną dla jej rozstrzygnięcia jest ustalenie, że skarżący kasacyjnie jako kierownik jednostki budżetowej dopuścił się naruszenia dyscypliny finansów publicznych, bo w prawem przewidzianym czasie nie sporządził i nie przekazał sprawozdań finansowych. Z tego faktu Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że doszło do naruszenia dyscypliny, a to musiało skutkować orzeczeniem o naruszeniu dyscypliny, gdyż w tej sprawie nie ma zastosowania art. 26 ust. 1 u.d.f.p. oraz nie może być stosowany art. 26 ust. 2 w zw. z art. 18 pkt 2 tej ustawy. Z tym stanowiskiem Sądu I instancji należy się zgodzić, tym samym trzeba za nieuzasadniony uznać pogląd skarżącego kasacyjnie, że WSA w W. dokonał zwężającej wykładni art. 26 ust. 2 u.d.f.p., przez co nie objął treścią tego przepisu sytuacji, w której znalazł się skarżący. Sąd II instancji podkreśla, że w chwili orzekania o odpowiedzialności dyscyplinarnej art. 26 ust. 1 u.d.f.p. wyłączał spod takiej odpowiedzialności działania lub zaniechania wskazane w art. 5 - 16 tej ustawy, jeżeli na skutek takiego działania naruszenie w odniesieniu do środków publicznych nie przekraczało kwoty minimalnej. Z kolei art. 26 ust. 2 u.d.f.p. stanowił, że ust. 1 tego przepisu stosuje się odpowiednio do działań lub zaniechań określonych w art. 18 pkt 2 oraz art. 18b i 18c u.d.f.p. Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że w ich dyspozycji nie mieści się sytuacja przypisana skarżącemu kasacyjnie, a proponowany przez niego sposób wykładni art. 26 ust. 2 ustawy nie znajduje oparcia w metodach interpretacji tekstu prawnego. Bez wątpienia z treści art. 18 pkt 2 wynika, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazania w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Z kolei art. 26 ust. 2 ustawy stanowi, że nie jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych takie działanie lub zaniechanie w zakresie naruszenia obowiązku sporządzenia lub nieprzekazania sprawozdania, które poprzez odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 1 u.d.f.p. może być odniesione do treści tego właśnie przepisu. Innymi słowy niesporządzenie i nieprzekazanie sprawozdania nie może być odpowiednio odnoszone do wysokości kwoty minimalnej o jakiej stanowi art. 26 ust. 1 ustawy. Odniesienie do odpowiedniego stosowania może mieć miejsce tylko do tych przypadków, które wiążą się ze sporządzeniem sprawozdania i wykazaniem w nim danych niezgodnych z faktami. Wówczas można taką wadę sprawozdania konfrontować z treścią art. 26 ust. 1 u.d.f.p. i wiązać ją z wysokością kwoty minimalnej. W ocenie NSA tylko taka wykładnia ma rację bytu, gdyż uwzględnia wartości chronione w gospodarowaniu finansami publicznymi. Dla oceny sposobu wykładni art. 26 ust. 2 w zw. z art. 18 pkt 2 u.d.f.p. nie ma znaczenia zerowa kwota, którą podnosi skarżący. Poza tym art. 26 ust. 2 u.d.f.p. jako przepis uchylający odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych musi być traktowany jako wyjątek i w takim wyjątkowym znaczeniu należy widzieć odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 1 w przypadkach wskazanych w art. 18 pkt 2 u.d.f.p. Dla NSA nie budzi wątpliwości, że mniejszy jest stopień szkodliwości społecznej w sytuacji, gdy sprawozdanie zostanie sporządzone i wtedy okaże się, że podano w nim dane niezgodne z dokumentami, a naruszenie finansów publicznych nie przekracza minimalnej kwoty niż wtedy, gdy w ogóle nie sporządzono sprawozdania, bo wówczas odnoszenie się do jakiejkolwiek kwoty jest nieracjonalne. W kontekście tych stwierdzeń NSA przyjmuje, że Sąd I instancji poprawnie wyłożył treść art. 26 ust. 2 w zw. z art. 18 pkt 2 u.d.f.p., chociaż zauważa, że uzasadnienie tej kwestii jest zwięzłe, ale spełnia prawem określone wymogi. Z tego powodu zarzut skargi kasacyjnej musiał zostać uznany za nieusprawiedliwiony, a to skutkowało nieuwzględnieniem skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.