I SA/Kr 1493/12

Sygn. akt I SA/Kr 1493/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "P" S.A. w W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - "P" S.A. w W. (dalej "Spółka", względnie "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych. We wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wykorzystuje do działalności gospodarczej będące jego własnością, zbudowane w latach 70-tych: budynek biurowy oraz budynek hali produkcyjnej. Pomieszczenia biurowe posiadają duże okna, natomiast hala produkcyjna duże naświetla dachowe (szklana część dachu, która umożliwia oświetlenie światłem naturalnym hali produkcyjnej – łączna powierzchnia naświetli to ponad 2,7 tys. m2 ) oraz ściany szklane. Ze względu na wiek i zużycie, okna i ściany szklane nie były szczelne, co powodowało ubytki ciepła i trudności z ogrzaniem. W celu poprawy szczelności okien i naświetli oraz podwyższenia efektywności energetycznej wnioskodawca wykonał następujące prace modernizacyjne i remontowe: - podpisał stosowne umowy i zdemontował stare oraz zamontował łącznie 55 nowych kompletów okien w pomieszczeniach biurowych i socjalnych. Prace modernizacyjne zakończyły się w 20 grudnia 2011r. Nowe okna cechują się większą szczelnością i dużo wyższym współczynnikiem izolacji termicznej. Ponadto w roku kolejnym, tj. 2012 planowane są następne wymiany okien. - podpisał stosowną umowę oraz przystąpił do sukcesywnej wymiany 11 dużych naświetli dachowych na dachu hali. Do dnia 31 grudnia 2011r. wykonano i odebrano 6 naświetli. Pozostałe naświetla zostaną wykonane i odebrane sukcesywnie do czerwca 2012r. Nowe naświetla cechują o wiele wyższe współczynniki izolacji termicznej, co pozwala znacznie zmniejszyć ubytki cieplne i zużycie energii na ogrzanie obiektu. Wnioskodawca uzyskał ekspertyzę wyspecjalizowanego podmiotu wskazującą na znaczną poprawę efektywności energetycznej ogrzewania hali na skutek wymiany naświetli (prognozowane zmniejszenie ilości ciepła potrzebnego do ogrzania hali o ok. 25%). W 2011r. Spółka dokonała zakupów pewnej ilości węgla na cele ogrzewania obiektu. Węgiel ten będzie zużywany w 2012r. Dodatkowo wnioskodawca dokonuje zakupów węgla w 2012r. i będzie dokonywał zakupów w kolejnych latach. Wnioskodawca nie jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej "u.p.a.". Tymczasem od 2 stycznia 2012r. weszły w życie nowe przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 9a ustawy), zgodnie z którymi zarówno sprzedaż, jak i zużycie węgla jest obciążone podatkiem akcyzowym. Jednocześnie wszedł w życie art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Spółka nie wdrożyła (nie wprowadziła) w ramach lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą systemu: - tzw. systemu EU ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE - tzw. systemu EMAS, o którym mowa w rozporządzeniu 761/2001/WE. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy istnieją przepisy określające jakie remonty lub modernizacje traktuje się jako wprowadzające systemy wskazane w art. 31a u.p.a.? 2. W jaki sposób wnioskodawca ma wykazać organom podatkowym, że opisane powyżej prace modernizacyjne i remontowe, tj. wymiany okien i naświetli, należy traktować jako wprowadzenie w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wskazanych w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.? 3. Czy stosowna umowa, protokół odbioru oraz ekspertyza wyspecjalizowanego podmiotu wskazująca, że na skutek wymiany okien i naświetli dojdzie do zmniejszenia zużycia energii wydatkowanej na ogrzewanie budynku biurowego i hali jest wystarczającym dowodem by przyjąć, że w opisanej sytuacji wnioskodawca wprowadził w życie systemy wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. i obejmuje go zwolnienie na podstawie tego przepisu z opłacania podatku akcyzowego? 4. Czy w przypadku gdyby zwolnienie od podatku akcyzowego w opisanej sytuacji nie zachodziło, wnioskodawca obciążony byłby obowiązkiem opłacania podatku akcyzowego z tytułu zużycia węgla nabytego w 2011r. a zużywanego w 2012r.? 5. Czy jeżeli wskazane powyżej prace modernizacyjne i remontowe są wprowadzeniem systemu wskazanego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., to uzasadnia to zwolnienie wnioskodawcy od akcyzy jedynie z tytułu zużycia nabytego w 2011r. i zużywanego w 2012r. węgla, czy też również z tytułu zakupu i zużycia węgla w roku 2012 i kolejnych? 6. Czy jeżeli przyjmiemy, że opisane prace modernizacje i remontowe mogą być traktowane co do zasady jako wprowadzenie systemów wskazanych w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., a wykonanie wymiany okien nastąpiło do 20 grudnia 2011r. oraz wymiana 6 naświetli do 31 grudnia 2011r., to daty wykonania tych robót wystarczają by uznać, że dokonane prace prowadzą do wystąpienia zwolnienia wnioskodawcy od akcyzy, czy też należy brać pod uwagę prace modernizacje i remontowe zakończone po 2 stycznia 2012r.? 7. Czy w przypadku istnienia zwolnienia od akcyzy z przyczyn wskazanych w punkcie 5 obejmuje ono jedynie jakiś ograniczony okres czasu od dokonania prac modernizacyjnych i remontowych (np. 2012r.) czy też po ich wykonaniu zwolnienie Spółki od podatku akcyzowego od kupna i zużycia węgla działa bez ograniczeń czasowych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał: Ad.1. Ani w art. 31a ust. 2 pkt 9 ani w innych przepisach u.p.a.. oraz w żadnych aktach prawnych nie wskazano szczegółowo, jakie prace należy traktować jako wprowadzające w życie systemy wskazane w tym przepisie. Wnioskodawca podał, że zgodnie z Konstytucją RP przesłanki określające zakres obowiązków podatkowych podatników muszą wynikać z wyraźnych postanowień ustawy. Nie jest więc dopuszczalne zwiększanie zakresu obciążeń podatkowych drogą domniemań czy interpretacji przepisów. W art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. wskazano w sposób ogólny, że zwolnienie z podatku akcyzowego powstaje w przypadku wprowadzenia przez podatnika systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca nie wprowadził żadnych wykazów czy też zawężeń lub ograniczeń jeśli chodzi o określenie tych systemów. Dlatego systemy te powinny być określane poprzez ustalenie w stosownej ekspertyzie celów jakie realizują w zakresie ochrony środowiska lub poprawianiu efektywności energetycznej. Spółka zwróciła uwagę, że próby tworzenia wykazów tych systemów czy też ograniczania możliwości stosowania ww. ulgi podatkowej drogą interpretacji przepisów ustawy są sprzeczne z treścią u.p.a. i naruszałyby Konstytucję RP. Minister Finansów nie może bowiem zastępować ustawodawcy w tworzeniu przepisów podatkowych. Ad.2. Zarówno w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej (Dz.U. nr 94, poz. 551) jak i ustawie z dnia 21 listopada 2008r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. nr 223, poz.1459 ze zm.) istnieją ogólne definicje przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Jednak jak wskazano wcześniej, w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. ani w innych przepisach tej ustawy oraz w żadnych innych aktach prawnych nie wskazano szczegółowo, jakie cechy powinny spełniać systemy wskazane w powołanym przepisie, ani jakie dokumenty powinien przedstawić organom podatkowym podatnik dokumentując wprowadzenie tych systemów. Dlatego wnioskodawca może wykazać organom podatkowym, że wdrożył systemy wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. przy wykorzystaniu wszelkich, zgodnych z prawem, zasadami nauki i techniki oraz doświadczenia życiowego dowodów (np. umów, protokołów odbioru, dokumentacji technicznej czy opinii i ekspertyz) wskazujących, że wykonał inwestycje czy modernizacje oraz prace remontowe, na skutek których doszło do poprawy warunków ochrony środowiska czy podwyższenia efektywności energetycznej wykorzystania wydatkowanej przez podatnika energii. Ad.3. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy o efektywności energetycznej, przedsięwzięciem służącym poprawie efektywności energetycznej jest działanie polegające na wprowadzeniu zmian w obiekcie, w wyniku którego uzyskuje się oszczędność energii. Dlatego umowa o wykonanie modernizacji oraz remontu, protokoły ich odbioru po wykonaniu, oraz ekspertyza wyspecjalizowanego podmiotu wskazująca, że na skutek wymiany okien i naświetli dojdzie do zmniejszenia zużycia energii wydatkowanej na ogrzewanie budynku biurowego i hali wystarcza by przyjąć, że w opisanej sytuacji wnioskodawca wprowadził w życie systemy wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. i obejmuje go zwolnienie na podstawie tego przepisu z opłacania podatku akcyzowego. Ad.4. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 9 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju. Natomiast pod pojęciem sprzedaży w ustawie rozumie się zarówno sprzedaż w rozumieniu przepisów kc jak i użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego w przypadku gdyby zwolnienie od podatku akcyzowego w opisanej sytuacji nie zachodziło, wnioskodawca obciążony byłby obowiązkiem opłacania podatku akcyzowego z tytułu zużycia węgla nabytego w 2011r. a zużywanego w 2012r. Spółka przedstawiła także własne stanowisko w zakresie pytań od nr 5 do 7. W wydanej w dniu 29 maja 2012 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za: - nieprawidłowe w zakresie uznania dokonanych inwestycji poprawiających efektywność energetyczną za wdrożenie systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. oraz zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów węglowych w związku z dokonanymi inwestycjami, - prawidłowe w zakresie opodatkowania zużycia w 2012r. wyrobów węglowych nabytych w roku 2011. W uzasadnieniu organ wskazał co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów węglowych i zaznaczył, że zasadą jest objęcie obrotu wyrobami węglowymi systemem podatku akcyzowego, niemniej ustawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady stosując zwolnienia. I tak, zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2. Na podstawie ust. 2 pkt 9 powyższego artykułu, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wprowadzenie systemów prowadzących do osiągania ww. celów. Ustawodawca nie wskazał z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby węglowe. Wprowadzono jedynie ww. warunek dotyczący osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Drugi system to tzw. EMAS (Eco-Management and Audit Scheme – System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001r. dopuszczający dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz.U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.). Organ zaznaczył, że mogą być także wprowadzane inne systemy mające określone ww. cele. Wnioskodawca we wniosku przywołał dwa akty prawne, tj. ustawę o efektywności energetycznej oraz ustawę o wspieraniu termomodernizacji i remontów. W aktach tych wymieniono przedsięwzięcia jakie służą poprawie efektywności energetycznej. Niemniej – zdaniem organu - nie oznacza to, że samo wymienienie w danym akcie prawnym przedsięwzięć jakie służą poprawie efektywności energetycznej, automatycznie stanowi system. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "system", więc w tej sytuacji, gdy dany akt prawny nie stwierdza wprost, że rozwiązania w nim zawarte stanową przedmiotowy system, pojęcie to należy rozumieć potocznie. Za system należy zatem uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.). Ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów określa zasady finansowania ze środków Funduszu Termomodernizacji i Remontów części kosztów przedsięwzięć termomodernizacyjnych i remontowych (art. 1). Nie wprowadza celów jakie winny być osiągnięte poprzez opisane w niej działania, jak też nie wprowadza systemów prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustanawia zachęty finansowe do dokonania jednorazowych inwestycji poprawiających efektywność energetyczną. Natomiast ustawa o efektywności energetycznej, pomimo braku stwierdzenia tego w sposób jednoznaczny, wprowadza system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej. Oprócz wyznaczenia celu (art. 4) ustawa ta wprowadza uporządkowany układ elementów mających doprowadzić do wyznaczonego celu w zakresie efektywności energetycznej. Organ zaznaczył, że wnioskodawca nie uczestniczy w systemie EMAS i EU ETS. Z wniosku nie wynika także, aby spełnił warunki przewidziane w ustawie o efektywności energetycznej, ponieważ nie uzyskał świadectwa efektywności energetycznej. W konsekwencji organ stwierdził, że opisane przez wnioskodawcę działania nie stanowią systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., a zatem zużywany przez Spółkę węgiel przeznaczony do celów opałowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa we wskazanym przepisie. Tym samym brak jest podstaw do wykazywania przed organami podatkowymi, że przedmiotowe działania modernizacyjne i remontowe należy traktować jako ww. systemy. Oznacza to niemożność uznania stosownej umowy, protokołu odbioru oraz ekspertyzy wyspecjalizowanego podmiotu wskazującej, że na skutek wymiany okien i naświetli dojdzie do zmniejszenia zużycia energii wydatkowanej na ogrzewanie budynku biurowego i hali, za wystarczający dowód aby przyjąć, że w opisanej sytuacji wnioskodawca wprowadził w życie systemy wskazane w ww. przepisie. W związku z tym bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy i w jakich etapach dokonano opisane remonty i modernizacje albowiem nie skutkują one zwolnieniem z podatku akcyzowego podmiotu zużywającego wyroby węglowe. Bezprzedmiotowa jest w związku z tym także kwestia dotycząca okresu w jakim przysługiwałoby ewentualne zwolnienie na wyroby węglowe. Spółka powinna zatem od dnia 2 stycznia 2012 r. nabywać przedmiotowe wyroby na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie wyrobów. Obowiązek opodatkowania wyrobów będzie ciążył w tej sytuacji na podmiocie sprzedającym wnioskodawcy węgiel (wyrób węglowy). Organ szczegółowo omówił ponadto obowiązujące od 2 stycznia 2012 r. zmiany sytuacji podatkowej wyrobów węglowych w związku z wygaśnięciem z dnia 1 stycznia 2012 r. obowiązującego zwolnienia od akcyzy. Odnosząc się do faktu posiadania przez Spółkę zapasu wyrobów węglowych wskazał, że posiadanie wyrobów węglowych nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. W związku z powyższym sam fakt posiadania po 1 stycznia 2012r. zapasów wyrobów węglowych nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie – posiadanie przez wnioskodawcę wyrobów węglowych nie spowoduje, że stanie się on z dniem 2 stycznia 2012r. podatnikiem akcyzy. Organ wskazał jednak, że w sytuacji, gdy wnioskodawca niepodlegający żadnym zwolnieniom od akcyzy, posiadający zapasy wyrobów węglowych nabyte przed dniem 2 stycznia 2012r., zużyje je po tym dniu na cele opałowe w związku z prowadzoną działalnością, będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu użycia tych wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 9a ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w tym przypadku będzie powstawał systematycznie w miarę zużywania tych wyrobów węglowych. Zatem wnioskodawca będzie obowiązany składać deklaracje podatkowe i dokonywać rozliczenia akcyzy od zużytych wyrobów węglowych. Organ zauważył także, że wnioskodawca nabywając wyroby węglowe po dniu 1 stycznia 2012r. nie będzie już obowiązany dokonać rozliczenia akcyzy związanej z nabywanymi wyrobami węglowymi, gdyż podatnikiem będzie podmiot sprzedający te wyroby. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że Spółka we wniosku przedstawiła siedem problemów prawnych oraz siedem stanowisk własnych odnośnie każdego z tych problemów. Organ powinien był dokonać oceny każdego z siedmiu przedstawionych stanowisk wskazując, które z nich jest prawidłowe, a które błędne. Tymczasem organ odniósł się jedynie do dwóch problemów. Strona zwróciła także uwagę, że nie wystąpiła z wnioskiem o odpowiedź na pytanie, czy wykonane przez nią inwestycje należy zakwalifikować jako wprowadzenie systemów opisanych w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Pytania i stanowiska dotyczyły kwestii formalnych, np. określenia przepisów opisujących systemy, wskazania sposobu dowodzenia, że wprowadzono ww. systemy, oceny znaczenia umowy protokołu odbioru i ekspertyzy, ustalenia, czy wykonanie systemu wywołuje zwolnienie bez ograniczeń czasowych. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast ustosunkował się problemu czy dokonane inwestycje można uznać za wdrożenie systemów wskazanych w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. uzasadniające zwolnienie zużycia wyrobów węglowych z akcyzy. W związku z tym strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), co stanowi podstawę do uchylenia interpretacji. Zwróciła także uwagę na dowolny i uznaniowy sposób w jaki organ w interpretacji określa, które przepisy pozwalają na przyjęcie, że podatnik wprowadza systemy umożliwiające korzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Ustawodawca nie wprowadził zamkniętej listy tych systemów. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ stwierdza, że są to jedynie systemy EU ETS i EMAS oraz ustala, że ustawa o efektywności energetycznej nie stwierdza jednoznacznie, że przewiduje wprowadzenie systemów prowadzących do podwyższenia efektywności energetycznej uzasadniających zwolnienie z akcyzy. Następnie natomiast podejmuje za ustawodawcę decyzję, zgodnie z którą stosowanie rozwiązań zawartych w ustawie o efektywności energetycznej pozwala na uzyskanie zwolnienia z akcyzy na podstawie ww. przepisu u.p.a. Natomiast stosowanie rozwiązań zawartych w innych ustawach – np. w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów – nie wiadomo z jakich przyczyn, w opinii organu, już na uzyskanie tego zwolnienia nie pozwala. Spółka podkreśliła, że wolą ustawodawcy było, by wykonanie (wprowadzenie) przez podatnika każdego systemu realizującego cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej było podstawą do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego zużycia produktów węglowych. Podatnik ma wiec prawo zrealizować tego rodzaju system, uzyskać w razie potrzeby stosowną ekspertyzę potwierdzającą, że system ten realizuje cele wskazane w powyższym przepisie, a następnie korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto, że w złożonym wniosku Spółka opisała zaistniały stan faktyczny, w którym dokonała szczegółowego opisu podjętych działań w celu poprawy efektywności energetycznej oraz zadała siedem pytań jak i przedstawiła stanowisko własne adekwatne do zadanych pytań. Organ był zobowiązany do oceny tego stanowiska w kontekście opisanego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że sama treść zadanych pytań stoi w jawnej sprzeczności ze wskazanymi zarzutami. Spółka bowiem wprost w zadanych pytaniach odnosi się do wykonanych prac modernizacyjnych. Mimo że pierwsze pytanie nie zawierało w sobie odwołania do opisanego stanu faktycznego, niemniej mając na uwadze pytania 4 – 7, które jednoznacznie nawiązują do odpowiedzi na pytanie pierwsze, a które równocześnie zawierają w sobie bezpośrednie odwołania do opisanego stanu faktycznego, nie sposób było uznać, że pytanie pierwsze ma charakter abstrakcyjny niezwiązany z inwestycjami Spółki. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podał także, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle przedstawionego przez niego zindywidualizowanego stanu faktycznego. Organ zwrócił także uwagę, że w interpretacji wskazał trzy rozwiązania mające charakter systemowy i prowadzące do poprawy efektywności energetycznej, jednakże w żadnym punkcie interpretacji nie stwierdzono, że są to jedyne rozwiązania w przedmiotowej materii, a jedynie że są to rozwiązania znane organowi wydającemu interpretację na dzień dzisiejszy. Organ zaznaczył, że podstawową różnicą pomiędzy dowolną termomodernizacją, a wymaganiami zawartymi w przepisach wprowadzających ww. systemy jest zewnętrzna weryfikacja, a tym samym ocena ich efektywności energetycznej. Właśnie aspekt możliwości dokonywania kontroli zewnętrznej jest istotną cechą ww. systemów. Strona ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę w piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy przeprowadzone przez stronę prace modernizacyjne i remontowe należy zakwalifikować jako wprowadzenie systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. W tym miejscu należy zaznaczyć, że niezasadne jest stanowisko Spółki zawarte w skardze, że nie zadała ona powyższego pytania. Mimo bowiem że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zadała tego pytania wprost, to ze sposobu sformułowania pytań w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wynika, że punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na nie jest ustosunkowanie się do powyższego problemu. Wystarczy przywołać tutaj pytanie nr 5 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, które brzmi: "Czy jeżeli wskazane powyżej prace modernizacyjne i remontowe są wprowadzeniem systemu wskazanego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. to (...)? Również z własnego stanowiska Spółki wynika, że przyjmuje ona, że wykonane przez nią prace stanowią wprowadzenie w życie systemów wskazanych w ww. przepisie. Dlatego Minister Finansów był uprawniony do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. Uznanie przez organ, że podjęte przez stronę skarżącą inwestycje nie stanowią wdrożenia ww. systemów warunkowało sposób w jaki organ udzielił odpowiedzi na poszczególne pytania Spółki. Podkreślić należy, że odpowiedź na pytania od nr 5 do 7 uzależniona była od udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie czy opisane przez Spółkę prace stanowią wprowadzenie ww. systemów. Sąd nie stwierdził zatem, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 14c§1 i §2 O.p. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zauważyć należy, że zasadą jest opodatkowanie użycia wyrobów węglowych do prowadzonej działalności gospodarczej, a zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Dlatego jako wyjątek od zasady opodatkowania należy interpretować je ściśle. Istotą wprowadzonego zwolnienie jest zachęcenie podatników do wprowadzenia systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, prawidłowo zatem podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wprowadzenie przez podmiot gospodarczy systemów prowadzących do osiągania ww. celów. Jako przykład takiego systemu organ wskazał system EU ETS (Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Przy czym wyjaśnił, że implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. nr 122, poz. 695). Kolejnym wskazanym przez organ systemem jest tzw. EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001r. dopuszczający dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.). Powyższe rozporządzenie zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. nr 178, poz. 1060). Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do systemu wprowadzonego w ustawie o efektywności energetycznej. Nie znajduje potwierdzenia w treści wydanej interpretacji zarzut Spółki, że organ ją wydający stanął na stanowisku, że za systemy wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. mogą być jedynie uznane systemy wskazane wyżej, w których zresztą Spółka nie uczestniczy. Dyrektor Izby Skarbowej wprost bowiem wskazał, że ustawodawca nie określił z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby węglowe. Systemy, do których się odniósł stanowiły po prostu znane organowi przykłady takich systemów, czemu zresztą dał wyraz na str. 8 interpretacji stwierdzając, że "nie oznacza to oczywiście, że nie mogą być wprowadzone inne systemy mające określone ww. cele". Sąd podziela wyżej zaprezentowane stanowisko organu. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.p.a. nie precyzują, co należy rozumieć przez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Konieczne jest zatem odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". Organ wskazał na definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN Warszawa 1994 r., zgodnie z którą za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję te można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza min. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. A zatem zwolnienie to nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, względnie wprowadzili system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. W tym miejscu Sąd zaznacza, że podziela dokonaną przez organ ocenę zapisów ustawy o efektywności energetycznej, z której wynika, że za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Należy przyjąć, że wspomniane świadectwo stanowi potwierdzenie podejmowania działań proefektywnościowych. Podkreślenia wymaga, że głównymi celami wspomnianej ustawy są poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie innowacyjnych technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie sektora energetycznego na środowisko. Określa ona też zasady sporządzania tzw. audytów efektywności energetycznej (Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Paruslki, Konrad Staniec; "Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych", Komentarz Lex 2012; komentarz do art. 31a ustawy o podatku akcyzowym). Z treści wniosku nie wynika, aby Spółka warunki przewidziane we wskazanej ustawie spełniła. Podsumowując powyższą część rozważań Sąd stwierdza, że zwolnienie z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. obejmuje tych przedsiębiorców, którzy wdrożyli szereg działań, procedur, które mogą być uznane za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przedstawiona przez Sąd wykładnia art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie pozwala zatem za taki system uznać przeprowadzonej przez stronę skarżącą wymiany okien i naświetli, na skutek której doszło do zmniejszenia zużycia energii wydatkowanej na ogrzewanie budynku biurowego i hali. Nie wystarcza bowiem samo przeprowadzenie danego przedsięwzięcia, które służy poprawie efektywności energetycznej, konieczne jest bowiem uznanie danego rozwiązania za wdrożenie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. W związku z tym Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez Spółkę, rozłożone w czasie, ww. inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią wprowadzenia w życie systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o wdrożeniu rozwiązań mających charakter systemowy. Słusznie więc organ przyjął, że zużywane przez stronę skarżącą wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa we wskazanym przepisie. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieudzielenia w interpretacji odpowiedzi na wszystkie pytania należy zauważyć, że pytania od 5 do 7 zostały sformułowane w sposób warunkowy, a co za tym idzie negatywna odpowiedź w przedmiocie zwolnienia z podatku akcyzowego uprawniała organ do pominięcia w rozważaniach odpowiedzi na powyższe pytania. Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).