III SA/Wa 1342/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 26 września 2011 r., P. S.A. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "P. S.A.") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w świetle przepisów art. 37h ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: "ustawa o autostradach"). 1.2. Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. P. S. A. jest producentem paliw ciekłych. Dodatkowo na mocy obowiązujących przepisów Spółka jest zobowiązana do realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (NCW), tj. zapewnieniu minimalnego udziału biokomponentów i innych paliw odnawialnych w ogólnej ilości zbywanych przez nią paliw i biopaliw ciekłych. Spółka wprowadza na rynek krajowy między innymi B100, tj. ester stanowiący samoistne paliwo. Czyli biokomponent w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2006 r., Nr 169, poz. 1199 ze zm.; dalej: "ustawa o biopaliwach") oznaczony kodem CN 3824 90 91. Spółka dokonuje sprzedaży tego produktu poprzez sieć dystrybucyjną. Jest podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie pomiędzy 1 maja 2011 r. a dniem wejścia w życie zmian do ustawy o autostradach, uchwalonych przez Sejm 16 września 2011 r., Spółka stosuje art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzony mocą art. 2 ustawy z 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 66; dalej: "ustawa z 11 maja 2007 r."), a także art. 37h ust. 3 pkt 4 ustawy o autostradach, wprowadzony mocą art. 142 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), nieznacznie zmieniony mocą art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2009 r., Nr 223, poz. 1776). Zdaniem Spółki, w polskim porządku prawnym brak jest obowiązującej podstawy prawnej do naliczania opłaty paliwowej, gdyż nie istnieją przepisy wprowadzające obowiązek podatkowy w tym zakresie. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania: 1) czy w okresie pomiędzy 1 maja 2011 r. a dniem wejścia w życie zmian do ustawy o autostradach, Spółka jako podatnik podatku akcyzowego od estru stanowiącego samoistne paliwo (B100) zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej od tego produktu, wprowadzanego na rynek krajowy? 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej organu podatkowego, jaka jest prawidłowa stawka tej opłaty od biokomponentu stanowiącego samoistne paliwo? Zdaniem Spółki, wprowadzany na rynek krajowy produkt, o którym mowa powyżej, nie podlega opłacie paliwowej. Wynika to wprost z treści art. 37h ustawy o autostradach, który z obowiązku tego wyłączył biokomponenty w rozumieniu ustawy o biopaliwach, stanowiące samoistne paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Dodała, że przepis ten został wprowadzony z dniem 6 lipca 2007 r. ustawą z 11 maja 2007 r. Spółka uznała zatem, że ustawodawca w powołanym przepisie wyraźnie wyłączył obowiązek podatkowy w przypadku wprowadzania na rynek określonych rodzajów paliw i gazu, czyli biokomponentów w rozumieniu odrębnych ustaw, w tym estru, który w rozumieniu ustawy o biopaliwach jest biokomponentem. Zdaniem Spółki, także brzmienie art. 37h ust. 3 pkt 4 ustawy o autostradach potwierdza takie stanowisko. Zawarta w tym przepisie definicja legalna paliw silnikowych lub gazów podlegających opłacie paliwowej wyłącza z tej grupy stanowiące samoistne paliwa biokomponenty. Dodała, że w świetle utrwalonych poglądów prezentowanych w orzecznictwie, opłata paliwowa jest podatkiem. Skoro z przepisów ustawowych nie wynika obowiązek jej zapłaty w stosunku do określonych produktów (w tym biokomponentów), to brak jest podstaw do dokonywania interpretacji tych przepisów na niekorzyść podatnika. Skarżąca podniosła, że art. 37h ust. 1 w nowym brzmieniu stosuje się od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem. Wskazała nadto, że przepis ten nie zawierał jakiejkolwiek daty granicznej. Zdaniem Spółki, przepis ten winien obowiązywać do momentu jego uchylenia przez parlament. Powołując się na zasady techniki prawodawczej, określonej w przepisach Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, Spółka wywiodła, że skoro brak jest wskazania w ustawie takiej daty granicznej, to wówczas nie można mówić o ograniczonym czasie obowiązywania przepisów. Krajowy prawodawca w żadnym akcie prawnym nie wskazał, że cytowany przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach obowiązuje jedynie do daty określonej w decyzji Komisji Europejskiej. Także obecnie obowiązujące ustawy w tym zakresie nie wskazują żadnych dat granicznych. Stąd wniosek Spółki, że od dnia wejścia w życie tych przepisów, definicja paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej nie obejmuje biokomponentów stanowiących samoistne paliwo. Brak jest przy tym podstaw prawnych do dokonywania wykładni rozszerzającej przepisu art. 37h ust. 1 tej ustawy, wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Reasumując, zdaniem Spółki w okresie od 1 maja 2011 r. do dnia wejścia w życie zmian do ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, uchwalonych przez Sejm 16 września 2011 r., wprowadzany przez nią produkt (B100) podlegał zwolnieniu od opłaty paliwowej. Obowiązek uiszczania opłaty paliwowej nie wynikał także z przepisów prawa unijnego. Dodatkowo, w krajowym porządku prawnym nakładanie danin publicznych następuje wyłącznie w drodze przepisów o randze ustawowej, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Czyli w krajowym porządku prawnym nie została określona stawka opłaty paliwowej od przedmiotowego paliwa (B100). 2.1. W interpretacji z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Z jednej strony zgodził się ze Spółką co do tego, że przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach w brzmieniu obowiązującym przed 18 listopada 2011 r., przewidujący zwolnienie z opłaty paliwowej między innymi biokomponentów, został wprowadzony mocą art. 2 ustawy z 11 maja 2007 r. Jednak w art. 5 tej ustawy zmieniającej przewidziano, że przepis ten stosuje się od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem. Decyzja ta wygasła zaś 30 kwietnia 2011 r. Stąd wniosek, że przewidziane w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach zwolnienie podatkowe znajdowało zastosowanie jedynie w czasie obowiązywania powołanej wyżej decyzji Komisji Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2011 r. Po tej dacie Spółka była zatem zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzanego na rynek krajowy produktu. Minister Finansów powołał się przy tym na uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o autostradach (druk sejmowy nr 4508), które w jego ocenie potwierdza wyrażone w interpretacji stanowisko. Odnosząc się do stawki opłaty paliwowej od wprowadzanego przez Spółkę biokomponentu Minister Finansów podał, że właściwą jest stawka, o której mowa w art. 37h ust. 3 pkt 4, tj. 122,82 za 1.000 kg. 2.2. Pismem z 30 grudnia 2011 r. skarżąca wystąpiła zatem do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała na błędną wykładnię art. 37h ust. 1 i ust. 3 ustawy o autostradach. 2.3. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, autor skargi postawił jej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 37h ust. 1 i ust. 3 oraz art. 37m ustawy o autostradach oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w okresie między 1 maja 2011 r. a 17 listopada 2011 r. istniał po stronie Spółki obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w stosunku do estru stanowiącego samoistne paliwo, gdy przepisy wskazanej ustawy nie obejmowały tych produktów zakresem przedmiotowym, w tym nie określały stawki podatkowej właściwej dla tej opłaty. Uzasadniając skargę, jej autor podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. Powtórzył, że Minister Finansów dokonał rozszerzającej, czyli niedopuszczalnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Stąd wniosek, że działanie Spółki w przedmiotowym okresie było prawidłowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym swoje stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Dodał, że wydając przedmiotową interpretację miał na uwadze fakt, że brak obowiązku po stronie Spółki zapłaty opłaty paliwowej w przedmiotowym okresie mógłby zostać uznany za naruszenie przepisów dotyczących przyznawania przez Państwa Członkowskie pomocy publicznej. Powołał orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego dotyczące zasad interpretacji przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134, art. 145 i art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór prowadzony jest na tle art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2011 r. (30 kwietnia wygasła pozytywna decyzja Komisji, o której mowa w art. 5 ustawy zmieniającej z 11 maja 2007 r.) do 18 listopada 2011 r., tj. do dnia wejścia w życie art. 1 pkt 9 ustawy z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 3 listopada 2011 r., Nr 234, poz. 1387). Zdaniem skarżącej, brak było w tym czasie przepisów nakładających obowiązek naliczania i zapłaty opłaty paliwowej od biokomponentu oznaczonego kodem CN 3824 90 91, będącego samoistnym paliwem (ester B100). Brak było w tym okresie także przepisów regulujących stawkę opłaty paliwowej od tego produktu. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się między innymi na przepisy wprowadzające zwolnienie, w szczególności art. 5 ustawy z 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99 poz. 666). Wskazał przy tym na wygaśnięcie z dniem 30 kwietnia 2011 r. pozytywnej opinii (decyzji) Komisji Europejskiej N 57/08 (Dz.U.UE.C.2009.247.1 z 15 października 2009 r.), o której mowa w art. 5 ustawy zmieniającej z 11 maja 2007 r. Przytoczył także fragmenty uzasadnienia poselskiego projektu ustawy nowelizującej (pkt 8) z 16 września 2011 r. Na tej podstawie wywiódł, że na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest zastosowanie wykładni językowej omawianych przepisów, uzupełnionej wykładnią celowościową. Odnośnie wysokości stawki opłaty paliwowej obowiązującej w okresie od 1 maja 2011r. do 18 listopada 2011 r. od biokomponentów stanowiących samoistne paliwo (B100), Minister Finansów powołał się na art. 37h ust. 3 pkt 4 ustawy o autostradach (122,82 zł za 1.000 kg). 5.1. Zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni art. 5 ustawy zmieniającej z 11 maja 2007 r. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy art. 1 i 2 stosuje się od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem. Czyli racjonalny ustawodawca wskazał w tym przepisie okoliczność, która dotyczy pierwszego dnia obowiązywania zwolnienia. Nie zakreślił zaś w żaden sposób terminu likwidacji zwolnienia, czy to wskazując konkretną datę, bądź też okoliczność, za którą można byłoby uznać wygaśnięcie pozytywnej decyzji Komisji. Dokonując wykładni tego przepisu należy w pierwszej kolejności stosować wykładnię językową. Jej uzupełnienie w ramach wykładni celowościowej lub (i) systemowej nie może zaś prowadzić do wniosków contra legem. Przepis art. 5 ustawy zmieniającej z 11 maja 2007 r. nie może zatem stanowić wystarczającej podstawy do podważenia wniosków płynących z wykładni art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie i wcześniej. Z treści ostatnio powołanego przepisu wynika zaś wprost, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Bezsporne jest, że przedmiotowy ester (B100) jest biokomponentem w rozumieniu ustawy o biopaliwach, stanowiącym samoistne paliwo, które może być wykorzystywane do napędu pojazdów. Czyli zanegowanie istnienia zwolnienia od opłaty paliwowej dla tego produktu w okresie od 1 maja 2011 r. do 18 listopada 2011 r. wymaga wskazania ważkich argumentów natury prawnej, które pozwalałyby podzielić pogląd Ministra Finansów wyrażony w zaskarżonej interpretacji. Takim argumentem w ocenie Sądu nie jest zarówno wygaśnięcie z dniem 30 kwietnia 2011 r. pozytywnej decyzji Komisji (N 57/2008 – Polska "Pomoc operacyjna w zakresie biopaliw", Dz.U.UE.C.2009.247.1), jak i pogląd wyrażony w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 16 września 2011 r. Takim argumentem nie jest także wskazywana przez Ministra Finansów zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (unijnego) nad prawem krajowym i konieczność prowspólnotowej wykładni interpretacji przepisów prawa krajowego, gdyż zasady te nie znajdują wprost zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Konsekwencjami naruszenia przez Państwo Członkowskie art. 87 TWE (art. 107 TFUE) nie mogą być wprost obciążani producenci biokomponentów bezspornie korzystających ze zwolnienia od opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach w czasie (do 30 kwietnia 2011 r.), gdy obowiązywała pozytywna decyzja Komisji (N 57/2008). 5.2. W związku z powyższym, Sąd uznał za nieprawidłowe również stanowisko Ministra Finansów odnośnie drugiego pytania skarżącej, dotyczącego stawki opłaty paliwowej (122,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 4 ustawy o autostradach), gdyż nie sposób prawidłowo stosować stawki opłaty paliwowej dla produktu korzystającego ze zwolnienia od tej opłaty. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za trafne, odnośnie wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach. Konsekwencją błędnego stanowiska Ministra Finansów co do odpowiedzi na pytanie pierwsze, było wadliwe stanowisko odnośnie pytania drugiego. Pozostałe elementy obszernej argumentacji prawnej i faktycznej przedstawione w skardze, mają w tej sytuacji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że przedmiotowy produkt (B100, tj. ester stanowiący samoistne paliwo, traktowany jako biokomponent w rozumieniu przepisów ustawy o biopaliwach, oznaczony kodem CN 3824 90 91), na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach korzystał ze zwolnienia od opłaty paliwowej także w okresie od 1 maja 2011 r. do 18 listopada 2011 r. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Sąd zaliczył do zwróconych kosztów postępowania 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).