II FSK 2288/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1724/12 w sprawie ze skargi Z. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2012 r. nr IBPB II/1/436-150/12/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1724/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, iż dwie nieruchomości zabudowane budynkami wielolokalowymi stanowiły współwłasność kilku osób. Krąg współwłaścicieli w obydwu nieruchomościach pokrywał się częściowo. W budynkach znajdujących się na danej nieruchomości gruntowej, wyodrębniono wszystkie nieruchomości lokalowe, dla których zostały założone księgi wieczyste. Każdy z wyodrębnionych lokali stał się własnością wszystkich współwłaścicieli zabudowanej nieruchomości w tych samych udziałach, w jakich im te udziały przysługiwały przed wyodrębnieniem własnościowym lokali w zabudowanej nieruchomości gruntowej. Zabudowana nieruchomość gruntowa została podzielona na nieruchomości lokalowe, w których każde ze współwłaścicieli miał taki sam udział jak w całej nieruchomości gruntowej. W wyniki takiego wyodrębnienia własności lokali doszło do podziału zabudowanej nieruchomości gruntowej na nieruchomości lokalowe z zachowaniem przez wszystkich współwłaścicieli udziałów w takiej samej wysokości. Współwłaściciele zamierzają znieść odrębną własność wszystkich lokali i w konsekwencji zamknąć wszystkie księgi wieczyste założone dla lokali. Wówczas współwłaściciele powrócą do współwłasności zabudowanej nieruchomości sprzed wyodrębnienia własnościowego lokali. Następnie współwłaściciele zamierzają ponownie wyodrębnić niektóre lokale. Pozostała część zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z niewyodrębnionymi lokalami będzie stanowić współwłasność jej współwłaścicieli. Wyodrębnione lokale staną się własnością poszczególnych współwłaścicieli, z tym że niektóre z tych wyodrębnionych lokali nadal będą przedmiotem współwłasności, tyle że nie wszystkich współwłaścicieli. Analogicznie współwłaściciele chcą postąpić z drugą zabudowaną nieruchomością. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy umowa o ustanowienie odrębnej własności lokali zawarta przez współwłaścicieli zabudowanej nieruchomości gruntowej w opisanej sytuacji jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Wnioskodawca wskazał, iż wyodrębnienie własności lokali następuje na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie to czynność prawna wymieniona w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej "u.p.c.c."). W konsekwencji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności prawnej. Wnioskodawca zaznaczył, że gdyby jednak powstawał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, to podstawą ustalenia jego wysokości byłyby wzajemne dopłaty, ustalone po zbilansowaniu wartości wszystkich lokali objętych umową. W indywidualnej interpretacji Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że w przypadku opisanym we wniosku mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności poszczególnych lokali objętych tą czynnością. Zniesienia współwłasności konkretnych lokali podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 2. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że art. 1 u.p.c.c. nie wymienia umowy o wyodrębnienie własności lokali wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem skarżącego za pomocą różnych instrumentów prawa cywilnego można osiągnąć ten sam skutek, ale mimo takiego samego skutku zobowiązanie podatkowe powstaje tylko wówczas, gdy skorzysta się z instrumentu prawnego objętego podatkiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem zniesienia współwłasności w niniejszej sprawie będą konkretne lokale, które zostaną wyodrębnione i staną się odrębnymi nieruchomościami. Poprzedzające zniesienie współwłasności, cofnięcie się do stanu sprzed pierwszego wyodrębnienia lokali nie ma wpływu na to, że dojdzie później do zniesienia współwłasności. Nie zmieni tego również to, że w wyniku zniesienia współwłasności konkretne lokale przypadną na współwłasność dwóm lub trzem z dotychczasowych współwłaścicieli. Sposób zniesienia współwłasności, w wyniku, którego rzecz zostaje przyznana na współwłasność kilku dotychczasowych współwłaścicieli jest dopuszczalny przez praktykę, choć nie wynika to wprost z przepisów prawa. Fakt, że pozostała część nieruchomości nadal pozostaje przedmiotem współwłasności wszystkich współwłaścicieli również nie powoduje, że nie mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności. Każdy lokal będący odrębną własnością stanowi odrębną nieruchomość i każda z tych nieruchomości podlega odrębnemu zniesieniu współwłasności nawet, jeśli odbywa się to jednym aktem notarialnym. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umowa o ustanowienie odrębnej własności lokali w rozumieniu art. 8 ustawy o własności lokali, zawarta przez współwłaścicieli nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym, jest objęta katalogiem czynności prawnych wymienionych w art. 1 u.p.c.c., a tym samym, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym ograniczają się zatem do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji przeprowadził błędną wykładnię przepisu art. 1 ust 1 lit. f) u.p.c.c. uznając, że czynności prawne dokonane przed notariuszem wypełniają znamiona umowy o zniesienie współwłasności. Tymczasem Sąd dokonał prawidłowej oceny dokonanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przestawionego zdarzenia przyszłego. Z treści wniosku o interpretację obejmującego zdarzenie przyszłe wynika, że w rezultacie następujących po sobie czynności prawnych dojdzie do zniesienia współwłasności. Czynności te mają charakter umowy cywilnoprawnej. Jak trafnie zwraca uwagę organ interpretacyjny pomiędzy współwłaścicielami planowane jest zawarcie umowy, wyniku której wyodrębnią oni własność kilku lokali w budynkach pod numerem 5 i 18 i przyznają je na wyłączną własność dotychczasowym właścicielom. Wcześniejszymi czynnościami zniesiono natomiast odrębną własność lokali w budynkach pod numerem 5 i 18 by w ten sposób powrócić do pierwotnych udziałów we współwłasności nieruchomości. Przedmiotem zniesienia współwłasności będą zatem konkretne lokale, które zostaną wyodrębnione i staną się odrębnymi nieruchomościami w budynkach pod numerem 5 i 18. Zgodnie z przepisem art. 1 ust 1 lit. f) u.p.c.c. zniesienie współwłasności poszczególnych lokali będzie więc objęte obowiązkiem podatkowym. Z opisanego stanu faktycznego wynika również, że strony będą zobowiązane do wzajemnych spłat wzajemnych rozliczeń w postaci dopłat. Wobec tego umowa o zniesienie współwłasności będzie przedmiotem opodatkowania w części dotyczącej spłat. Trafnie więc organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawa opodatkowania jest wartość rynkowa praw majątkowych ponad wartość udziału we współwłasności. Zgodzić się także trzeba z poglądem, że osobami zobowiązanymi do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych będą osoby, które w wyniku zniesienia współwłasności konkretnego lokalu nabędą w nim udziały o wartości wyższej niż uprzednio im przysługujące. Wzajemne dopłaty nie będą stanowiły podstawy opodatkowania. Wobec tego podstawę opodatkowania nie będą stanowiły kwot pieniędzy po potrąceniu wartości wszystkich lokali. Należy także zwrócić uwagę, że każdy lokal należy traktować odrębnie. Akceptując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył prawa badając legalność interpretacji Ministra Finansów. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).