III SA/Wa 1760/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. spraw ze skarg I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargi W dniu 12 grudnia 2011 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów dwa wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki rewolwingowej. W pierwszym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć jako pożyczkobiorca umowę pożyczki rewolwingowej. Umowa zostanie zawarta w dniu jej podpisania i polega na określeniu górnej granicy, do której pożyczkobiorca może się zadłużyć w okresie obowiązywania umowy. Do skorzystania z kapitału może w ogóle nie dojść lub kwota faktycznego zadłużenia może być niższa niż limit określony w umowie. Pożyczka może być wypłacana w transzach. Po spłaceniu całości lub części zobowiązania pożyczkobiorca może ponownie się zadłużyć, jednak zawsze do kwoty limitu. Po podpisaniu umowy Spółka w określonym w umowie terminie będzie mogła otrzymać w formie przelewu bankowego na jej konto całość kwoty pożyczki lub pewną transzę (kwotę mniejszą niż maksymalna kwota pożyczki). Po otrzymaniu transzy pożyczki będzie ona mogła otrzymać według zapotrzebowania kolejne transze pożyczki, jednak w sumie nie więcej niż maksymalna kwota pożyczki. Jeżeli Spółka, otrzymując kolejne transze pożyczki, osiągnie kwotę maksymalną, nie będzie mogła otrzymywać już kolejnych transz. Jednak w przypadku spłaty części lub całości pożyczki Spółka nabywa, zgodnie z charakterem umowy, prawa do otrzymywania kolejnych transz, zawsze jednak w granicy kwoty maksymalnej. Kwota maksymalna, czyli kwota na jaką udzielono pożyczkę, nigdy nie zostanie przekroczona ani zmieniona przez strony umowy. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstanie w dniu podpisania umowy pożyczki rewolwingowej, a kolejne transze pożyczki nie będą miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - w przypadku gdy cała pożyczka zostanie wypłacona Spółce, następnie Spółka spłaci ją i ponownie zostanie jej cała pożyczka wypłacona w całości lub w transzach, bez zmiany umowy, to zdarzenia te nie powodują powstania obowiązku podatkowego? Zdaniem Spółki, udzielenie pożyczki rewolwingowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu podpisania umowy, co oznacza, że od pożyczki tej należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych tylko raz, przy zawarciu umowy pożyczki. Jej zdaniem, nie ma obowiązku uiszczania podatku przy kolejnych wypłatach transz pożyczki, nawet jeżeli pożyczka będzie wielokrotnie w całości spłacona i ponownie zaciągnięta. Spółka wskazała, że art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.", stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki, w związku z czym przedmiotem opodatkowania jest umowa pożyczki, a nie czynność samego świadczenia z niej wynikającego (przekazania pożyczki - transfer kwoty pieniężnej). Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia (podpisania) umowy pożyczki a nie w dniu realizacji umowy. Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegają także zmiany umów pożyczki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy umowie pożyczki jest na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. kwota pożyczki, czyli określona w umowie rewolwingowej maksymalna kwota na jaką Spółka może być zadłużona. Przedmiotowa umowa rewolwingowa nie będzie zmieniana, w szczególności nie ulegnie zmianie kwota pożyczki. Spłata całkowita pożyczki i otrzymywanie w całości lub w kolejnych transzach kwot nie powoduje zmiany umowy czy podwyższenia kwoty pożyczki, ani zawarcia nowej umowy, a co za tym idzie nie powstanie nowy obowiązek podatkowy i obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W drugim z wniosków Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zamierza zawrzeć umowę pożyczki ze swoim udziałowcem. Pożyczkodawcą będzie udziałowiec Spółki, natomiast pożyczkobiorcą Spółka. Pożyczka będzie mieć charakter rewolwingowy i zostanie zawarta w dniu jej podpisania. Po podpisaniu umowy a przed wpłaceniem pierwszej transzy, pożyczkodawca przestanie być udziałowcem Spółki na skutek umorzenia przymusowego całości posiadanych przez niego udziałów. W dniu wpłaty pierwszej transzy pożyczki pożyczkodawca nie będzie więc już udziałowcem Spółki. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Zdaniem Spółki, udzielenie jej pożyczki rewolwingowej przez osobę będącą w dniu podpisania umowy pożyczki jej udziałowcem, a w momencie przelewu kwoty (transzy) pożyczki na jej konto niebędącą już jej udziałowcem, podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. W uzasadnieniu stanowiska Spółka przedstawiła ww. pogląd dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego. Następnie wskazała, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej. Jej zdaniem, w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania, a w związku z tym także przedmiotem zwolnienia z podatku, jest umowa pożyczki, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej zawarcia. Zatem na dzień zawarcia umowy pożyczki podatnik – Spółka – określa warunki przedmiotowego zwolnienia od podatku. W przypadku gdy pożyczkodawcą jest wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czynność zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełnienie przyrzeczonej umowy (wypłata pieniędzy) nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym także na brak, czy utratę zwolnienia w związku ze zmianą statusu pożyczkodawcy. W interpretacjach indywidualnych z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów stanowiska Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, odnosząc się do treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wskazał, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Minister Finansów wskazał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W myśl zaś art. 720 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Mając na względzie powyższą definicję, organ stwierdził, że czynności będące przedmiotem wniosków nie mogą być zakwalifikowane jako umowy pożyczki, gdyż nie zawierają essentialia negotii umowy pożyczki. Przedmiotowe umowy nie zawierają zobowiązania się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy, lecz jedynie określają limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Oznacza to, że umowy zwanej pożyczką rewolwingową nie można traktować, jako umowy pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w konsekwencji objąć przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie oznacza to jednak, że w sprawach w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. W ocenie organu konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy. Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie, że konsensus dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę. Zdaniem więc Ministra Finansów, przedstawiona umowa pożyczki rewolwingowej nie może być uznana za umowę, która powoduje pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Może być ona traktowana jedynie, jako przyrzeczenie przez pożyczkodawcę udzielenia Spółce pożyczki na warunkach wskazanych w tej umowie. W konsekwencji, obowiązek podatkowy będzie powstawał przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego Spółce limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie będzie dochodzić do spełnienia umowy pożyczki. Zdaniem Ministra Finansów również z powyższych względów w sytuacji opisanej w drugim wniosku o interpretację nie znajdzie zastosowania przepis art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej, bowiem przed wypłaceniem pierwszej transzy pożyczkodawca przestanie być udziałowcem Spółki. W związku z powyższymi interpretacjami Spółka w dniu 24 lutego 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 marca 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany niniejszych interpretacji indywidualnych. Pismami z 16 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła na powyższe interpretacje indywidualne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, których zarzuciła interpretacjom indywidualnym odpowiednio naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. oraz w zw. z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego polegające na błędnym uznaniu, że zawarcie umowy pożyczki określonej kwoty pieniężnej o charakterze rewolwingowym, nie stanowi dokonania czynności cywilnoprawnej pożyczki w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. tj. skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego; - art. 9 pkt 10 lit. i) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 1 ust. 4 pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz w zw. z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na błędnym uznaniu, że zawarcie przez udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkodawcę i tę spółkę jako pożyczkobiorcę umowy pożyczki określonej kwoty pieniężnej o charakterze rewolwingowym, nie stanowi pożyczki w rozumieniu ww. przepisów i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." połączyć obie sprawy o sygnaturach III SA/Wa 1760/12 oraz III SA/Wa 1761/12 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1760/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Analizując obie interpretacje indywidualne i obie skargi Spółki należy zauważyć, że: 1. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych nie zawierają definicji pojęć, którymi posługuje się ta ustawa. Jednakże dotycząc czynności cywilnoprawnych tym samym ustawa ta odsyła do przepisów określających te czynności, a więc nazwanych przez Kodeks cywilny umów dwustronnie zobowiązujących. Jedną z nich jest umowa pożyczki, zdefiniowana w art. 720 §1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten określa umowę pożyczki jako umowę w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki rewolwingowej nie jest znana Kodeksowi cywilnemu. Kodeks cywilny wszedł w życie w dniu 1 stycznia 1965 r. (art. LXV Przepisów Wprowadzających Kodeks cywilny), a ustawa o podatku od czynności cywilno-prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r. W dacie jej tworzenia, dla ustawodawcy, w obrocie prawnym, wśród umów nazwanych, nie istniała zatem umowa pożyczki o cechach umowy badanej w tej sprawie. Nie istniała też dla prawodawcy i później skoro nie ujął jej w Kodeksie cywilnym, tak jak chociażby umowę leasingu, która została wprowadzona ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 857). Pożyczka rewolwingowa jako umowa nazwana o cechach bezwzględnie i względnie obowiązujących do tej pory nie ma swego miejsca w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych nie mogły obejmować tego typu umowy. Różnica pomiędzy umowami jest zasadnicza. W umowie rewolwingowej, badanej w tej sprawie, istnieje możliwość "dobierania" kwot pożyczki, albo zgodnie z umową albo w miejsce zwróconych kwot pożyczki, co w świetle art. 720 Kodeksu cywilnego nie jest możliwe. Wskazuje to, że umowa pożyczki rewolwingowej to zupełnie odmienna regulacja prawna od umowy cywilnej, określonej w art. 720 Kodeksu cywilnego. W regulacji krajowej, najbardziej zbliżona jest ona do umowy kredytu poprzez pobieranie ewentualnych transzy przy jednoczesnym zwrocie już pobranych, regulowana ustawą z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. 2. Interpretacje indywidualne, dokonane przez Ministra Finansów, zdaniem Sądu, są prawidłowe. Skoro do umowy pożyczki w rozumieniu ustawy podatkowej tak jak w rozumieniu Kodeksu cywilnego dochodzi poprzez przeniesienie własności przedmiotu pożyczki to umowa ustalająca w przyszłości wysokość pożyczki, która dopiero będzie udzielona – nie może być przedmiotem opodatkowania. Natomiast przedmiotem opodatkowania będzie każda kolejna transza przekazywanej między stronami pożyczki, zarówno nowa transza jak też pobrana w miejsce transzy zwróconej. Skoro też dla ustawy od czynności cywilno-prawnych, istotna jest data przekazania przedmiotu pożyczki, samo zawarcie porozumienia uwzględniającego jej wysokość nie jest wystarczające dla dokonania zwolnienia wspólnika od opodatkowania umowy ustalającej w przyszłości wartość udzielonej/przyjętej pożyczki, na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) p.c.c. Okoliczność iż w dacie umowy ustalającej przyszłe warunki pożyczki, pożyczkodawca jest wspólnikiem spółki, nie oznacza, że nim będzie w dacie faktycznej pożyczki. 3. Należy też wyjaśnić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. .akt II FSK/11 dotyczył identycznej kwestii i zawierał następujący pogląd prawny: ".......mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c, należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa. W świetle tego przepisu udzielanie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej, w ramach limitu określającego ilość pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynność prawną, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem." Sąd podziela przytoczony pogląd prawny i stwierdza, że jest on zgodny z oceną wniosku Spółki wyrażoną przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych oraz przez Sąd, rozpoznający niniejsze skargi. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił obie skargi, wniesione na dwie interpretacje Ministra Finansów, dotyczące tej samej kwestii prawnej.