VIII SA/Wa 715/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] lutego 2012 r., który wpłynął do organu następnego dnia, Elektrownia [...] S.A. z siedzibą w Ś. [...] (obecnie [...] S.A. z siedzibą w Ś. [...]; dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "Elektrownia") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi opodatkowania strat ubytków nabywanych przez Spółkę wyrobów węglowych, w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Skarżąca powołała się w swoim wniosku między innymi na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 23a, art. 9a ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 31a ust. 4 i ust. 6, a także art. 85 u.p.a. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach procesów produkcyjnych następuje zużycie wyrobów węglowych (węgla, miału węglowego), które Spółka nabywa co do zasady od kopalni znajdujących się na terytorium Polski. Podmioty te posiadają status pośredniczących podmiotów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 u.p.a. Zdarza się, że skarżąca w znikomych przypadkach czynności tych dokonuje od innych niż kopalnie podmiotów. Jednocześnie Spółka nie dokonuje importu ani nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a u.p.a. Nabywany węgiel (miał węglowy) nie jest następnie odsprzedawany na rzecz podmiotów trzecich, ani też nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu. Spółka nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Nabywane wyroby węglowe są transportowane do Elektrowni koleją przez przewoźników działających na rzecz Spółki, zarówno według formuły FCA stacja nadania (Incoterms 2000), jak również działających na rzecz dostawców wyrobów węglowych według formuły DDP (Incoterms 2000), gdzie obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie wyrobu węglowego na jego koszt, w tym transportu i ubezpieczenia oraz jego własne ryzyko, do określonego miejsca odbioru (zazwyczaj do stacji Elektrowni). Węgiel co do zasady jest każdorazowo ważony przez dostawcę (kopalnię) przed dokonaniem wysyłki, a po dostarczeniu także przez skarżącą. Wagi przeznaczone do pomiaru, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.), są nadzorowane z należytą starannością. Spółka wskazała, że w praktyce występują jednak różnice w ilości dostarczanych wyrobów węglowych, tj. pomiędzy masą deklarowaną przez sprzedawcę, stanowiącą wynik jego pomiarów odzwierciedlony w dokumentach przewozowych (dostawy), a masą faktycznie zważoną na wagach skarżącej wykazaną w tzw. dokumentach PZ Elektrowni. Z uwagi na specyfikę dostaw tych wyrobów poszczególne umowy z kontrahentami zawierają stosowne zapisy odnośnie sposobu rozliczania występujących różnic ilościowych, związanych ze zmianami fizykochemicznymi dostarczanych wyrobów (opady deszczu, mrozy). Niejednokrotnie różnice te są znaczne. Powstają także w wyniku odmiennych systemów pomiarowych (wag) stosowanych przez dostawców, jak i skarżącą. Stąd zapisy zawarte w tych umowach stanowią podstawę do wpisywania danych w treści faktur, w tym faktur korygujących (patrz str. 3 – 4 zaskarżonej interpretacji). W konsekwencji masa węgla wskazana w fakturach wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki może różnić się od masy wynikającej z dokonanych w Elektrowni pomiarów. W przypadku zaś wystawienia faktury korygującej wystąpi różnica w ilości węgla wykazanej na tej fakturze i ilości wykazanej przez dostawcę w dokumencie dostawy. Spółka dodała, że w/w zasady rozliczeń strat węgla ulegają modyfikacji w przypadku wyłączenia wagonu ze składu w trakcie transportu (przy stosowanej formule FCA). W tym przypadku do rozliczeń jako masę wykazaną na wadze w Elektrowni przyjmuje się masę węgla faktycznie przybyłego i faktycznie zważonego, powiększoną o masę deklarowaną przez sprzedającego w wyłączonym z transportu wagonie. Podobne działanie następuje w wyniku stwierdzenia naruszenia przesyłki podczas transportu (kradzieży). Wówczas jako masę w Elektrowni przyjmuje się masę węgla faktycznie zważonego z nienaruszonych wagonów, powiększoną o masę deklarowaną przez sprzedawcę z wagonów noszących ślady kradzieży. Podobne zasady ustalania ilości węgla, pojmowanej jako wyrób dostarczony i otrzymany, następnie wykazywany w fakturach, także korygujących, Spółka stosuje przy dostawach na warunkach DDP (zob. str. 4 zaskarżonego aktu). Reasumując, Spółka za istotne uznała występujące różnice w ilości węgla wykazanej na fakturach i fakturach korygujących, a ilości wykazywanej przez dostawcę wyrobów węglowych w dokumentach przywozowych (dostawy). Jako istotne wskazała nadto, że na skutek kradzieży, nasilonych szczególnie w okresie jesienno - zimowym dostawa węgla do Elektrowni, przy uwzględnieniu różnic związanych z wystąpieniem zjawisk atmosferycznych i fizykochemicznych, nie odpowiada w rezultacie ilości węgla zadeklarowanej przez dostawcę, a zamówionej przez Spółkę. Fakt kradzieży w zależności od momentu jej stwierdzenia potwierdzany jest zarówno przez przewoźnika, jak i samą skarżącą, odpowiednio w tzw. kolejowym protokole kradzieży lub protokole szkodowym. Następnie informacje o tych zdarzeniach przekazywane są organom ścigania. Zdarza się, że w wyniku kradzieży straty sięgają nawet kilkudziesięciu ton. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania: 1) czy w związku z nabyciem wyrobów węglowych i ich przemieszczaniem do Elektrowni, po stronie Spółki powstają ubytki tych wyrobów ? Jeżeli nie, to czy podmiotem uprawnionym do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji w zakresie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków jest w analizowanym stanie faktycznym dostawca wyrobów węglowych? 2) czy Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku powstawania strat wyrobów węglowych w trakcie ich transportu? 3) czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych? Jeśli nie, to czy wówczas podmiotem tym będzie sprawca czynu zabronionego? 4) czy ilość węgla wpisywana w prowadzonej przez Spółkę ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie winna wynikać ze wskazań układu pomiarowego dostawcy tych wyrobów, wykazywanej w rezultacie w wystawionych przez niego dokumentach faktur (faktur korygujących), czy też z systemów pomiarowych skarżącej? 1.3. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zadanych pytań (1, 3 i 4) podniosła, że w przypadku Spółki, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. nie powstaną ubytki w transporcie nabywanych od dostawcy wyrobów węglowych. Podmiotem zaś uprawnionym do wystąpienia do naczelnika właściwego urzędu celnego, w zakresie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków jest dostawca tych wyrobów. Na podstawie stosownych przepisów u.p.a. (m.in. art. 9a ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 5 u.p.a.) wywiodła, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych nie będzie także zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Wskazała przy tym, że w tych przypadkach podmiotem, na którym będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu będzie sprawca czynu zabronionego. Prowadzona przez Spółkę ewidencja wyrobów węglowych nabywanych na cele zwolnione z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie powinna zawierać ilości wynikające z jej systemów pomiarowych. Powołała się na przepisy dotyczące zwolnień z podatku akcyzowego, m.in. art. 31a ust. 4 i ust. 6 u.p.a. 1.4. Odnośnie pytania drugiego, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., Spółka uznała, że zwolnieniu od akcyzy podlegają powstające w trakcie transportu straty wyrobów węglowych. Czyli w tych przypadkach po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy. Wywiodła, że co do zasady straty wyrobów węglowych spełniających definicję ubytków w rozumieniu przepisów u.p.a. podlegają opodatkowaniu akcyzą. W art. 30 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady. Podatnikiem akcyzy w przypadku zaistnienia ubytków wyrobów akcyzowych (w tym wyrobów węglowych) są podmioty, u których powstają te ubytki, również gdy podmiot ten nie jest właścicielem przedmiotowych wyrobów węglowych (art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Istotne jest, że powołany przepis bezpośrednio w swej treści zawiera odwołanie do definicji ubytków wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Zdaniem skarżącej, potwierdza to rodzaje strat wyrobów węglowych do których ma zastosowanie. Skoro powstające po jej stronie straty wyrobów węglowych nie spełniają definicji ubytków, to fakt ich wystąpienia, np. podczas transportu, nie skutkuje obowiązkiem podatkowym. Przedmiotowy zakres opodatkowania wyrobów węglowych nie odnosi się bowiem do opodatkowania akcyzą strat jako takich, lecz jedynie tych, które wypełniają definicję ubytków. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w tych przypadkach. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie pytania 2. Zdaniem Ministra Finansów, Spółka na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od strat wyrobów węglowych występujących podczas transportu dokonywanego przez skarżącą lub na jej rzecz. W pozostałym zakresie (pytania 1, 3 i 4) stanowisko Spółki uznał za prawidłowe. Minister Finansów zauważył, że ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Uznał przy tym, że aby straty wyrobów akcyzowych mogły stanowić ubytki w rozumieniu u.p.a., muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. straty węglowe występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych (1) u pośredniczącego podmiotu węglowego (2). Z jednej strony zgodził się zatem ze Spółką co do tego, że po jej stronie nie powstają ubytki wyrobów węglowych, jednak zauważył, że w świetle art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2. Za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak też sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Minister Finansów uznał, że skoro utracone wyroby węglowe (straty powstałe podczas ich transportu) nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., to straty te stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zdaniem Ministra Finansów, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od strat wyrobów węglowych powstałych podczas transportu dokonywanego przez Spółkę lub na jej rzecz. Zwolnienie od podatku przysługuje zaś Spółce w zakresie wyrobów węglowych utraconych w wyniku kradzieży. Wówczas podatnikiem jest podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. 2.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ten akt. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów odnośnie pytania drugiego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów : - art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez uznanie, że starty wyrobów węglowych powstające podczas transportu do Spółki stanowią użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., podlegające w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 9a ust. 1 pkt 8 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają straty wyrobów węglowych inne niż ubytki wyrobów węglowych, których naruszenie czyni zaskarżoną interpretację niezgodną z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, w szczególności niezgodną z art. 7 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 37 ust. 1 tej Dyrektywy. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Powtórzył, że powstające w trakcie transportu straty wyrobów węglowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stąd w momencie ich zaistnienia po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zdaniem autora skargi, przepis art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. zawiera zamknięty katalog czynności, które mogą stanowić "użycie" w zakresie stosowania tego przepisu. Minister Finansów nie wskazał zaś, do której z wymienionych w tym przepisie czynności należy zakwalifikować wystąpienie strat węglowych podczas ich transportu. W ocenie autora skargi, wystąpienie tych strat nie zawiera się w żadnej z wymienionych w tym przepisie kategorii. Taki wniosek jest zasadny w świetle wyników wykładni językowej wskazanego przepisu. Reasumując, autor skargi wskazał, że w sytuacji występowania strat wyrobów węglowych podczas ich transportu do Spółki, typowych dla tego rodzaju towarów (czynniki fizykochemiczne, różnice w pomiarach) strat tych nie można utożsamiać z podlegających opodatkowaniu akcyzą "użyciem wyrobów węglowych". Zdaniem skarżącej, organ niezasadnie uznał na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., że obowiązek podatkowy powstanie także w przypadku występujących strat w węglu, innych niż ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Z tych samych względów organ naruszył powołane wyżej przepisy prawa unijnego, które zdaniem Spółki nie zawierają żadnej normy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym strat węgla (poza ubytkami i zużyciami) spowodowanych jego właściwościami fizykochemicznymi, które są zupełnie niezależne od stron transakcji, w tym skarżącej. 2.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodał, że powołane w skardze przepisy prawa unijnego nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku, gdyż mowa jest w nich o całkowitym zniszczeniu lub nieodwracalnej utracie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Taka sytuacja nie występuje w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym strat wyrobów akcyzowych (węgla, miału węglowego) występujących podczas ich transportu koleją do Elektrowni (pytanie 2 wniosku). Zdaniem skarżącej, po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w takich przypadkach. Minister Finansów uznał zaś, że na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., Spółka zobowiązana jest do zapłaty tego podatku w omawianym przypadku, gdyż występujące straty węglowe, które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 31a ust. 2 u.p.a. Bezsporne jest zaś stanowisko stron w zakresie pozostałych pytań wniosku skarżącej (1, 3 i 4). 3.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19 - 21 załącznika nr 1 do ustawy (pkt 1a). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. użyte w ustawie określenie ubytków wyrobów akcyzowych oznacza wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych, c) wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy; przy czym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a. pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Z treści art. 9a ust. 1 u.p.a. wynika, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4) import wyrobów węglowych; 5) eksport wyrobów węglowych; 6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; 7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) powstanie ubytków wyrobów węglowych. Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (ust. 3 ). 4.1. Zdaniem Sądu, Minister Finansów wydał zaskarżony akt z naruszeniem prawa materialnego, tj. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Dokonał bowiem rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni tego przepisu przyjmując, że powstałe w trakcie transportu wyrobów akcyzowych (węgla, miału węglowego) straty w wyniku naturalnych ubytków związanych z warunkami atmosferycznymi lub (i) procesami fizykochemicznymi, a także przymarzaniem miału węglowego oraz pyleniem, stanowią użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. Nie sposób bowiem w takich przypadkach przyjmować, że utracone wyroby węglowe są w jakikolwiek sposób używane przez skarżącą. Skoro racjonalny ustawodawca ustanowił adresatem przepisu art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. tylko pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c), to brak jest podstaw prawnych do wniosku, że w przypadku powstania naturalnych strat (ubytków) wyrobów węglowych po stronie innego podmiotu, podstawę prawną do opodatkowania akcyzą takich strat (ubytków) stanowić będzie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. 4.2. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za zasadne w części dotyczącej wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Za chybiony Sąd uznał zaś zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego aktu odnośnie stanowiska Ministra Finansów dotyczącego pytania drugiego wniosku skarżącej. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Ponieważ bezsporne jest stanowisko skarżącej odnośnie w pozostałych kwestiach (pytanie 1, 3 i 4), to znaczy, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku należy uznać zasadniczo za prawidłowe w całości. Z tym zastrzeżeniem, że odnośnie pytania drugiego stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku zostało później doprecyzowane o wskazanie poszczególnych okoliczności dotyczących naturalnych strat wyrobów węglowych w trakcie transportu. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).