II FSK 3001/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1028/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1028/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 września 2012 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odmawiającą K. K. umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 14 701,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu przesłanek warunkujących możliwość umorzenia należności podatkowych, a także sytuacji finansowej i osobistej skarżącej wskazał, że podatniczka podała, iż z zadatku w kwocie 38 000,00 zł po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, spłaciła kredyty zaciągnięte w PKO BP S.A. (w tym: Szybki Serwis Kredytowy w kwocie 20 000,00 zł, pożyczkę gotówkową w kwocie 4 564,21 zł i pożyczkę gotówkową z ubezpieczeniem w kwocie 3 688,42 zł). Resztę środków przeznaczyła na remont nieruchomości (wykonanie przyłącza wodnego, projekt centralnego ogrzewania i instalacji gazowej, usługi prawnicze związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży) oraz bieżące utrzymanie rodziny, bowiem mąż od lutego do września 2011 r. otrzymywał niskie wynagrodzenie (za luty 1 520,90 zł, za marzec 526,17 zł, za kwiecień 807,29 zł za maj 429,27 zł, za czerwiec 754,86 zł, za lipiec 2 592,67 zł, za sierpień 782,05 zł, za wrzesień 2 114,98 zł). Organ podkreślił, że strona wydatkując środki finansowe z pominięciem zapłaty podatku, przyjęła zasadę zaspokojenia w pierwszej kolejności innych niż podatkowe zobowiązań i potrzeb (spłata zadłużenia w bankach, bieżące utrzymanie oraz remont nieruchomości). W tych okolicznościach nie można uznać, że obecna niekorzystna ekonomicznie sytuacja podatniczki oraz samo powstanie zaległości podatkowej jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niezależnych od sposobu jej postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że podatniczka, w jego ocenie, nie powołała szczególnych zdarzeń ani okoliczności, które zmuszały ją do wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości w określony sposób, a nadto w dniu 30 sierpnia 2011 r. dokonała zakupu samochodu VW Transporter, podczas gdy sprzedaż posiadanego wcześniej samochodu marki Fiat nastąpiła dopiero po tej dacie. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 września 2012 r. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Podzielił pogląd organów podatkowych, że sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącej jest trudna, jednak skarżąca w 2011 r. dysponowała kwotą, której wysokość umożliwiała zabezpieczenie środków na spłatę należnego zobowiązania, a podnoszone przez wnioskodawczynię we wniosku, jak i odwołaniu okoliczności, nie wskazują na istnienie przesłanek udzielenia ulgi podatkowej. Proces decyzyjny organu spełniał wszystkie wymagania stawiane przez Ordynację podatkową. Stwierdzając, że w sprawie nie występują przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, organy podatkowe obu instancji jednocześnie przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ dokonał analizy sytuacji osobistej i finansowej podatniczki. Podatniczka nie powołała szczególnych zdarzeń ani okoliczności, które zmuszały ją do wydatkowania środków w określony sposób. Jej zachowanie świadczy o nieracjonalnym sposobie postępowania podatniczki w sytuacji jej złej, jak wskazuje, sytuacji finansowej i braku dochodów. Niewątpliwie powoływanie się na trudną sytuację materialną związaną m.in. z niskimi zarobkami męża strony czy brakiem pracy nie jest przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zebrany materiał dowodowy organy prawidłowo oceniły także pod kątem istnienia przesłanki interesu publicznego. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie brak jest tej przesłanki, a umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatniczka przeznaczyła posiadane środki na własne cele, w tym także spłatę zobowiązań kredytowych, a nie na zapłatę podatku, byłoby naruszeniem zasady równego traktowania podatników. W skardze kasacyjna od powyższego orzeczenia jej autor zarzucił: – naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a dokładniej przyczyn darowizny oraz sprzedaży nieruchomości w dniu 3 stycznia 2011 r., poprzez pominięcie powoływanych przez skarżącą wyjątkowych okoliczności, które doprowadziły do dokonania darowizny, a następnie sprzedaży nieruchomości, a które to przyczyny mają wpływ na ocenę wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż po stronie skarżącej nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika; – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez badanie sytuacji finansowej, materialnej skarżącej na inny dzień niż wydawane rozstrzygnięcie w sprawie, przez co doszło do uwzględniania m.in. sytuacji materialnej, finansowej skarżącej kiedy była jeszcze w posiadaniu środków ze sprzedaży mieszkania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że został on sformułowany nieprawidłowo. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że adresatem zarzutu naruszenia prawa materialnego jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów administracji publicznej. Normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie przepisy p.p.s.a., gdyż ustawa ta zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Wskazane w powyższym przepisie naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa skargi kasacyjnej odnosi się zatem do postępowania sądu I instancji, a nie do dokonanej przez ten sąd oceny działania organu administracji pod kątem zachowania przepisów obowiązujących ten organ. Prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia prawa procesowego, w odniesieniu do wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę na decyzję administracyjną, powinien zatem opierać się na powołaniu stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie samego przepisu ustawy Ordynacji podatkowej, która to ustawa reguluje zasady postępowania przed organami administracji publicznej, a nie procedury sądowej. Tym samym, skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał wskazanego art. 122 Ordynacji podatkowej z zarzutem naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, to taki zarzut, jako wadliwie postawiony wymyka się spod merytorycznej oceny sądu kasacyjnego. Również zarzut naruszenia prawa materialnego jest częściowo dotknięty wadami, o których mowa wyżej. Jednak jego uzasadnienie umożliwia odczytanie intencji autora. Zarzut okazał się nieuzasadniony. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości umorzenia zaległości podatkowej od złej sytuacji finansowej i materialnej podatnika, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej. Jedną z dwóch przesłanek udzielenia tej ulgi jest "ważny interes podatnika". Pojęcie to jest zdecydowanie szersze. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ oceniając możliwość zastosowania ulgi musi wziąć pod uwagę nie tylko aktualną sytuację materialną i finansową podatnika ale także jego działania z przeszłości. Pomimo drugorzędnego znaczenia tych działań dla oceny "ważnego interesu podatnika" nie mogą one zostać pominięte. Tylko w ten sposób można uniknąć sytuacji, w której podatnik poprzez swoje zachowanie celowo lub nieświadomie doprowadza do sytuacji, w której zasada powszechności opodatkowania ulega wyłączeniu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe bezpodstawnie badały historię finansową podatnika. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).