II FSK 2137/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniej A. O. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/12 w sprawie ze skargi małoletniej A. O. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od małoletniej A. O. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1006/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę małoletniej A. O., reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 czerwca 2012 r. ustalającą małoletniej A. O. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. O. podatek od spadków i darowizn w kwocie 66.824 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 5 listopada 2006 r. C. O. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Koszalinie I Wydział Cywilny z dnia 26 października 2010 r. spadek po C. O. zmarłej w dniu 5 listopada 2006 r. na podstawie testamentu notarialnego z dnia 7 grudnia 2004 r. nabyły małoletnie prawnuczki: B. i A. O. - w udziałach po 1/2 części każda z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 17 lutego 2011 r. W dniu 12 sierpnia 2011 r. wpłynęło do organu podatkowego I instancji zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, następnie w dniu 4 stycznia 2012 r. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, skorygowane w dniu 24 maja 2012 r. Łączną wartość masy spadkowej określono na kwotę 3.061.548 zł. Nie wykazano długów i ciężarów spadku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. ustalił małoletniej A. O. podatek od spadków i darowizn w kwocie 66.824 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej C. O., od podstawy opodatkowania wyliczonej w kwocie 963.437 zł. Odrębną decyzją ustalono podatek drugiej spadkobierczyni B. O. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, rozpatrując sprawę na skutek odwołania, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie małoletnia A. O., reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego K. O., poprzez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 września 2012 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwanej dalej "K.p.a."), poprzez nieustosunkowanie się przez organy obu instancji do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, przez co uchybiły one swym obowiązkom, - art. 7, art. 77 K.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy, - art. 4a w zw. z art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 - zwanej dalej "u.p.s.d"), poprzez nieuwzględnienie, że małoletniej stronie, która dokonała stosownego zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu, przysługuje zwolnienie z podatku od spadku i darowizn, - art. 4 ust. 2 u.p.s.d. sprzed nowelizacji, poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu, że małoletniej stronie z uwagi na brzmienie powyższego przepisu przysługiwało zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, - nierozpoznanie istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, 3 i ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, że zasady dotyczące ustalania wysokości podatku (w tym grupy podatkowe, skale podatku, ulgi i odliczenia) określone są w art. 14 do art. 17 ustawy. Na podstawie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kwestii dotyczącej niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. WSA stwierdził, że źródłem sporu jest odmienna interpretacja przez strony pojęcia "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" w drodze spadku, mieszcząca się w przesłance otwarcia spadku, a w konsekwencji i daty nabycia spadku. Powołując się na art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Sąd wskazał, że przepis ten do ustawy o spadkach i darowiznach został wprowadzony art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. Ustawa ta weszła w życie na mocy art. 5 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., co oznacza, że ma ona zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych pod jej rządami. Ponieważ jednak są takie stany faktyczne, których skutki trwają w czasie, ustawodawca, zamierzając uniknąć niejasności, zawarł w ustawie zmieniającej przepis przejściowy, jakim jest art. 3 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku od spadku i darowizn ma zastosowanie do rzeczy i praw majątkowych nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. Decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. przypisać zatem należy dacie nabycia spadku. Jeżeli bowiem do nabycia tego doszło przed 1 stycznia 2007 r. – zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem, jeśli po tej dacie - sporne zwolnienie będzie miało zastosowanie. Wątpliwości może natomiast budzić wykładnia pojęcia "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" w tych stanach faktycznych, w których spadkodawca zmarł przed 1 stycznia 2007 r., zaś stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło już po tej dacie. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, spadkodawczyni zmarła w dniu 5 listopada 2006 r., a uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r. Zdaniem WSA, kluczowe znaczenia dla zastosowania obowiązującego od 1 lipca 2007 r. zwolnienia podatkowego ma zatem wyjaśnienie kiedy następuje nabycie spadku. Kwestii nabycia spadku ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje. Zasadnie zatem organy powołały się na przepisy Kodeksu cywilnego. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych określony został w art. 925 K.c. Stosownie do tego przepisu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z przepisów tych wynika więc, że nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Okoliczność, czy powołanie do spadku następuje z mocy ustawy, czy też na podstawie testamentu nie ma przy tym żadnego znaczenia. Ustawodawca nie wprowadza bowiem, jak się zdaje przypuszczać Skarżąca, w tym zakresie żadnego rozróżnienia. Co więcej, nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony Sądu. W ocenie WSA, na moment nabycia spadku nie mają wpływu ani ogłoszenie testamentu, ani przyjęcie spadku, ani też stwierdzenie jego nabycia postanowieniem właściwego Sądu. Data uprawomocnienia się tego postanowienia może mieć wprawdzie znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca w celu określenia do kiedy zaistniałych zdarzeń mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu poprzednio obowiązującym, nie wskazał powstania obowiązku podatkowego, a właśnie nabycie własności i praw majątkowych. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo określił moment nabycia własności rzeczy przez Skarżącą w drodze spadku, co oznacza, że nie mogło być skuteczne powołanie się przez nią dla zastosowania zwolnienia na powstanie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce w 2011 r. Skoro bowiem spadkodawczyni zmarła w dniu 5 listopada 2006 r., to tym samym otwarcie i nabycie spadku po niej nastąpiło w tym właśnie dniu. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d., wszedł on bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W sprawie nie ma znaczenia dochowanie 1 czy 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku. Poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostaje również okoliczność istnienia dwóch wykluczających się testamentów, której to okoliczności strona nie podnosiła w postępowaniu przed organami, która nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, co zostało wyjaśnione Skarżącej w odpowiedzi na skargę. Zdaniem WSA, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu 17 lutego 2011 r., zaś podatniczka na podstawie art. 17a u.p.s.d. miała obowiązek złożyć zeznanie w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a złożenie tego zeznania w dniu 4 stycznia 2012 r. skutkować musiało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a organ podatkowy uznał, że jest to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan spadku, jak i wartość składników spadkowych zostały przyjęte zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym. Organ podatkowy nie kwestionował tych wielkości. W decyzji uwzględniono fakt nabycia przez Skarżącą połowy spadku, uwzględniono kwotę wolną od opodatkowania dla podatnika zaliczonego do I grupy podatkowej. Organy podatkowe słusznie także, oceniając wynikające z ustawy podatkowej możliwości zastosowania ulg uznały, w oparciu o złożone przez podatniczkę oświadczenie z dnia 24 maja 2012 r., że spełnia ona przesłanki do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w związku z nabyciem udziału w budynku mieszkalnym. Według Sądu, organ odwoławczy trafnie też przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy podatniczce przysługuje zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z tytułu nabycia udziału do ½ części gospodarstwa rolnego. Sąd uznał, że organ prawidłowo ocenił i uzasadnił, iż Skarżąca nie spełnia przesłanek wynikających z art. 4 ust. 2 u.p.s.d. dotyczącego ulgi z tytułu wykorzystywania w ramach gospodarstwa rolnego przez podatników zaliczonych do I grupy podatkowej, odziedziczonych pewnych konkretnych budynków i urządzeń służących takiej działalności, wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.s.d. Skarżąca nie wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym, jak i w toku postępowania podatkowego, że tego typu budynki i urządzenia wchodziły w skład masy spadkowej ani też, że ma zamiar wykorzystywać te składniki zgodnie z przeznaczeniem w ramach gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat. Organ zauważył ponadto, że Skarżąca w toku postępowania wskazała, iż ma zamiar kontynuowania działalności spadkodawczyni polegającej na wynajmie kwater gościnnych oraz działalności gastronomiczno-handlowej oraz uznał twierdzenie Skarżącej co do zamieszkiwania od urodzenia w odziedziczonym gospodarstwie rolnym za niewystarczającą przesłankę do zastosowania przedmiotowej ulgi. Z takim stanowiskiem organu WSA się zgodził. Powołując się na art. 4 ust. 2 u.p.s.d., a także art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") Sąd wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż strona, składając zeznanie podatkowe, nie wykazała istnienia w masie spadkowej składników majątkowych w postaci budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym ani też urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców. Zdaniem WSA, argumenty dotyczące posiłkowania się przez organ przy ustalaniu kategorii budynków związanych z działalnością rolniczą Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na ocenę, że brak było podstaw do uwzględnienia omawianego zwolnienia nie może także wpływać gołosłowne oświadczenie pełnomocnika strony w zakresie wykorzystywania od ponad 7 lat i nadal w stanie niepogorszonym budynków i urządzeń wchodzących w skład masy spadkowej i zgodnie z ich przeznaczeniem rolniczym. Twierdzenia te pozostają w sprzeczności z oświadczeniami strony co do zamiaru kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi i działalności gastronomiczno-handlowej. To Skarżąca chcąc skorzystać z ulgi podatkowej powinna była zadbać by wypełnić wszystkie ustawowe kryteria do ulgi, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których interpretacja nie budzi wątpliwości, w tym przypadku dotyczące ujawnienia dokładnie co wchodzi w skład masy spadkowej oraz co do sposobu jej wykorzystania (czy też poszczególnych składników majątkowych). Tym samym, sformułowane pod adresem organów zarzuty odnośnie nieuwzględnienia argumentów Skarżącej i nierozpoznania istoty sprawy WSA uznał za nieuzasadnione. Prawidłowo zatem przyjęto składniki majątkowe i wartości wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Organy prowadzące postępowanie w oparciu o przepisy ord. pod., nie mogły naruszyć przepisów K.p.a. nie mających zastosowania w niniejszej sprawie. W toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 ord. pod. organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego, czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem art. 122 ord. pod., a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił: 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ord. pod., wobec nie dostrzeżenia przez Sąd, że organ I i II instancji nie ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez Stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, przez co uchybił on swym obowiązkom oraz w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, Sąd nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej, 2) naruszenie art. 4a w zw. z art. 6 u.p.s.d., poprzez nieuwzględnienie, że małoletniej stronie, która dokonała stosownego zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu przysługuje zwolnienie z podatku od spadku i darowizn, 3) naruszenie art. 4 ust. 2 u.p.s.d. sprzed nowelizacji przez nie uwzględnienie, że małoletniej stronie z uwagi na brzemiennie powyższego przepisu, przysługiwało zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, 4) nie rozpoznanie istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez Sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako Sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W pkt 1 skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ord. pod. co miało polegać na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla załatwienia sprawy. Owe zaś twierdzenia uważane przez Skarżącą za istotne dla sprawy dotyczyły kwestii kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, od kiedy należy liczyć termin do złożenia zeznania podatkowego, kiedy można skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej oraz kiedy następuje nabycie spadku przez spadkobiercę. Analiza treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji pozwala przyjąć, że zarzut ten nie jest zasadny. Sąd I instancji referując przebieg postępowania odnotował, że organy wyjaśniły, powołując stosowne podstawy prawne, dlaczego argumentacja strony skarżącej we wskazanym wyżej zakresie nie jest prawidłowa. Następnie odnosząc się do zarzutów skargi argumentację tę w pełni zaaprobował jako adekwatną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (str. 11 uzasadnienia). W ramach omawianego zarzutu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szale na korzyść Skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że Skarżąca nie powiązała go odpowiednio z zarzutem naruszenia adekwatnego przepisu Ordynacji podatkowej – art. 187 § 1 i art. 191. Ponadto nie wyjaśniła dlaczego zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i w jakim zakresie powinno nastąpić uzupełnienie tego materiału, w końcu - jaki wpływ to uchybienie mogło mieć ewentualnie na wynik sprawy. Nie jest zrozumiały argument, że "nie polegały na prawdzie twierdzenia organu jakoby wobec braku złożenia zeznania podatkowego istniała konieczność ponownego wezwania, pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. lub ewentualnie świadczyć to może o braku znajomości stanu faktycznego (...)". Przede wszystkim okoliczność ta nie była przedmiotem rozpoznania i oceny przez Sąd I instancji, nadto Skarżąca nie wykazała jaki ewentualnie wpływ to uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Dodatkowo trzeba zauważyć, że 12 sierpnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2. Z kolei 4 stycznia 2012 r. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD- 3, skorygowane w dniu 24 maja 2012 r. Odnośnie podnoszonej kwestii występowania w sprawie dwóch wykluczających się nawzajem testamentów, Sąd I instancji słusznie stwierdził, że okoliczność ta pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Dokonując oceny zarzutu sformułowanego w pkt 2 (oznaczony jako 3) skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uznając tym samym argumentację autora skargi kasacyjnej za bezzasadną. Mając na uwadze uregulowanie art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego należy przyjąć - odmiennie niż czyni to autor skargi kasacyjnej - że otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez właściwy sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Trzeba zarazem pamiętać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie pierwszej z ustaw, tj. przed 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Jeśli zatem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych doszło przed wskazanym dniem - a tak było w przypadku, którego dotyczył zaskarżony wyrok - stosuje się przepisy obowiązujące wcześniej. Nie można w takim razie stawiać Sądowi administracyjnemu I instancji skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co potraktowano jako pochodną błędu, którego miał się dopuścić Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W tej materii w sposób całkowicie jasny i przekonujący wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (s. 9 - 12 uzasadnienia) powołując stosowne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie widzi potrzeby przytaczania w pełnym brzmieniu wyrażonego tam stanowiska, uznając za wystarczające potwierdzenie zasadności określonej przez ten sąd relacji między powołanymi uprzednio przepisami ustawy zmienianej i zmieniającej. Odnośnie przywołanego w tej podstawie kasacyjnej art. 6 u.p.s.d. należy wskazać, co także zostało prawidłowo wyjaśnione w zaskarżonym wyroku, że w art. 3 ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca w celu określenia do kiedy zaistniałych zdarzeń mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu poprzednio obowiązującym, nie wskazał daty powstania obowiązku podatkowego, a właśnie datę nabycia własności i praw majątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji także w zakresie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem spadku lub darowizny są składniki majątkowe wymienione w ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), a nabywcami są zstępni lub małżonek, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tych składników pod warunkiem, że te budynki i urządzenia będą wykorzystywane przez nabywcę nadal w stanie niepogorszonym i zgodnie z ich przeznaczeniem w ramach gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) wymienia się: budynki zajęte na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym (lit. b); urządzania do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców (lit. c). Z akt sprawy nie wynika aby przedmiotem spadkobrania były wymienione enumeratywnie składniki majątkowe. Błędne jest twierdzenie Skarżącej, że ustawa nie określa żadnych kryteriów pozwalających na wyodrębnienie kategorii budynków gospodarczych. Powołana wyżej treść art. 4 ust. 2 u.p.s.d. nie posługuje się pojęciem "budynków gospodarczych", zaś zamknięty katalog składników majątkowych będących przedmiotem spadku lub darowizny, które przy spełnieniu ustawowo określonych warunków, uzasadniają wyłączenie ich wartości z podstawy opodatkowania jest na tyle jasny, precyzyjny i jednoznaczny, że nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Zarzut zawarty w pkt 5 – nie rozpoznanie istoty sprawy – z racji nie spełnienia wymogów określonych w art. 174 p.p.s.a nie mógł być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]