III SA/Wr 415/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Maciej Guziński, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz należności wynikających z podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją opisaną w sentencji wyroku – wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (Nr [...]) – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Uzasadnienie swojego orzeczenia organ wyższego stopnia rozpoczął od przedstawienia następujących okoliczności stanu faktycznego (s. 1-3 uzasadnienia). W zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako moduły LCD TFT z funkcją 3D, bez właściwości ekranów dotykowych, z podświetleniem LED, z inwertorem, z płytkami PCB do adresacji pikseli i konwersji sygnału do 3D, z przednią szybą i wspornikiem metalowym do mocowania podstawy. Spółka sklasyfikowała tak określony towar według kodu TARIC 8529 90 92 44. Po formalnym przyjęciu zgłoszenia, o którym mowa, organ pierwszej instancji stwierdził, że toczy się już postępowanie wobec tożsamych towarów zgłoszonych wcześniej przez stronę (w dniu [...] r.). Przystąpił więc – konsekwentnie – również do weryfikacji zgłoszenia z dnia [...] r., w trakcie której – postanowieniem z dnia [...] r. – włączył całość dokumentacji zgromadzonej wcześniej do niniejszej sprawy. W ramach postępowania wyjaśniającego pobrane zostały próbki wyrobów, w celu zbadania ich właściwości. Uznając, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, organ pierwszej instancji powołał biegłego z Politechniki W. (dalej – "biegły 1" lub "rzeczoznawca 1"), dla wyjaśnienia funkcji układów elektrycznych występujących w importowanych produktach. Ze względu na wątpliwości podnoszone przez stronę pod adresem opracowanej przez niego ekspertyzy (dalej – "ekspertyza 1" lub "opinia 1"), uzupełnianej zresztą sukcesywnie, w miarę zgłaszanych pytań i przedstawiania dodatkowej dokumentacji aż jedenastu aneksami, organ powołał najpierw innego rzeczoznawcę (z Uniwersytetu W.– dalej "rzeczoznawca 2" lub "biegły 2"), a następnie wobec odmiennych stanowisk obu biegłych – trzeciego (ponownie z Politechniki W. – "biegły 3" lub "rzeczoznawca 3"). Uwzględniając wyniki postępowania wyjaśniającego Naczelnik UC wydał decyzję, w której zaklasyfikował sporne moduły do kodu TARIC 8529 90 92 99. W toku postępowania odwoławczego strona zgłosiła dwa wnioski: 1) o zawieszenie postępowania (z uwagi na zagadnienie wstępne rozpatrywane przez Dyrektora Izby Celnej w W.) i 2) o niewydawanie przez organ drugiej instancji decyzji, do czasu złożenia dodatkowych dokumentów, a to: opinii eksperta Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, opinii inżyniera zatrudnionego w głównej siedzibie spółki w Korei i koreańskiego eksperta w dziedzinie elektroniki, a także wiążących informacji taryfowych dla modułów LCD 2D/3D, o które wystąpiła. Strona wycofała jednak wnioski o wydanie wiążących informacji taryfowych, a do dnia wydania decyzji weryfikowanej w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego przekazała jedynie organowi odwoławczemu pismo określone jako opinia koreańskiego urzędu celnego dotycząca klasyfikacji towarowej modułów LCD z funkcją 3D, dołączając później polskie tłumaczenie tego pisma na język polski. Na kanwie tak przedstawionych okoliczności stanu faktycznego Dyrektor Izby Celnej opisał następnie podstawowe zasady dokonywania taryfikacji celnej, przytaczając brzmienie podpozycji 8529 90 92 44 TARIC, do której strona zaklasyfikowała importowane produkty (s. 3-4 uzasadnienia). W ocenie organu, z brzmienia tej podpozycji wynika jednoznacznie zawężenie jej zastosowania wyłącznie do takich modułów LED, które są wyposażone w obwody drukowane zawierające elektroniczne układy służące wyłącznie do adresacji pikseli. Tego warunku nie spełniają zgłoszone przez spółkę urządzenia, w skład których wchodzi tzw. kontroler adresacji pikseli T-con 2D/3D (s. 3-4 uzasadnienia). Uzasadniając taki wniosek organ wyższego stopnia powołał się (s. 4-5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) na aneksy 5 i 6 opinii rzeczoznawcy 1, w których opisał on szczegółowo wszystkie funkcje, jakie pełnią wspomniane kontrolery. Biegły 1 stwierdził mianowicie, że pełnią one dodatkowe funkcje. W konsekwencji, ich rola nie ogranicza się wyłącznie do adresacji pikseli, ale także do przetwarzania obrazu i generowania sygnałów do sterowania okularami 3D. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do dwóch pozostałych ekspertyz wykorzystanych w toku postępowania wyjaśniającego (s. 5 uzasadnienia). Organ nie podzielił zapatrywania biegłego 2, który uznał, że wyłączną funkcją badanego układu (T-con 2D/3D) jest wyłącznie adresacja pikseli, powołując się na odmienne opinie 1 i 3. Podkreślił przy tym stanowisko rzeczoznawcy 3, który stwierdził, że wspomniany układ nie jest kontrolerem adresacji pikseli, uznając jednocześnie, iż ekspertyza 1 nie zawiera błędów merytorycznych, natomiast biegły 3 – pomijając fakt, że algorytmy TruMotion i skalowania realizują przetwarzanie obrazu a nie adresacji pikseli – zaprzeczył własnej definicji kontrolera adresacji pikseli, co doprowadziło do sformułowania błędnych wniosków końcowych. Dyrektor Izby Celnej upatruje podstawy do zajęcia błędnego stanowiska przez rzeczoznawcę 2 w tym, iż nie dysponował on pełną dokumentacją ocenianych układów (sukcesywnie uzupełnianą przez samą spółkę), co mogło być powodem powierzchownej analizy. Organ odwoławczy zwrócił następnie (s. 5-6 uzasadnienia) uwagę na to, że fakt wytwarzania przez sporny układ (T-con 2D/3D) sygnału synchronizacji do sterowania polaryzatorów okularów 3D przyznała strona w swoim piśmie z dnia [...] r. W ocenie organu już sama ta okoliczność wykluczała możliwość zaklasyfikowania spornych towarów do podpozycji 8529 90 92 44, skoro posiadają one cechy wykraczające poza zakres przedmiotowy towarów objętych brzmieniem tej podpozycji. Uwzględniając zaś fakt, że moduły te stanowią bezspornie części do aparatury objętej pozycją 8528, przeto właściwym dla nich jest kod TARIC 8529 90 92 99, według reguł 1 i 6 ORINS i uwagą 2a do sekcji XVI Taryfy Celnej. W ostatniej części uzasadnienia (s. 6-9) organ wyższego stopnia odniósł się szczegółowo do konkretnych zarzutów strony, sformułowanych w odwołaniu. W tym zakresie podkreślił, iż przepisy procesowe nie nakładają obowiązku wydania formalnego postanowienia stwierdzającego że ekspertyza 2 nie stanowi dowodu w sprawie. Opinia ta została zresztą uwzględniona przez organy obu instancji, które jednak nie podzieliły końcowych wniosków tam zawartych, a to w związku z treścią dwóch pozostałych ekspertyz sporządzonych dla potrzeb sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, dokonując taryfikacji spornego towaru, nie było potrzeby odwoływania się do reguły 3a ORINS. Wystarczające było zastosowanie w rozpatrywanym przypadku reguł 1 i 6. Wywodzono dalej, że wiążące informacje taryfowe (WIT) mają specyficzny charakter. Obowiązują bowiem przez czas w nich określony, wobec towarów w nich określonych i jedynie względem podmiotu, na rzecz którego zostały wydane. Zdaniem organu, te WIT-y, na które powoływała się strona (wydane dla innych podmiotów), dotyczą co prawda podobnych towarów, ale nie tożsamych z tymi, które podlegały taryfikacji w rozpoznawanej sprawie. Spółka wystąpiła co prawda o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla produktu stanowiącego przedmiot sporu, cofnęła jednak złożony wniosek. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zapatrywania odwołującej się, o konieczności wystąpienia z zapytaniem do Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Złożoność zagadnienia klasyfikacji taryfowej modułów LCD nie dotyczy bowiem samej klasyfikacji, ale wyłącznie ustalenia funkcji realizowanych przez dołączone do modułów układy elektroniczne, co zostało w sprawie ustalone na podstawie specjalistycznej wiedzy biegłych. Organ wyższego stopnia przyznał, że pierwszo instancyjne rozstrzygnięcie zostało doręczone stronie po upływie trzech miesięcy. Okoliczność ta nie może jednak stanowić przesłanki do odstąpienia od naliczenia odsetek w trybie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w sytuacjach wskazanych w § 2 tego samego artykułu. Sama strona przyczyniła się do opóźnienia postępowania wyjaśniającego, przedstawiając dokumenty "na raty" i przedsiębiorąc inne czynności przy realizowaniu przysługującego jej prawa do czynnego udziału w sprawie. Nie nosi znamion bezczynności działanie samego organu pierwszej instancji, który przedsięwziął wszak wszystkie czynności konieczne do wyjaśnienia istotnych okoliczności, w tym zwłaszcza zwrócił się o opracowanie ekspertyz, które zostały następnie poddane ocenie. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło również do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 124, 125 ani 187 Ordynacji podatkowej. W ostatnim fragmencie uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej rozważył szczegółowo treść przedłożonego przez stronę pisma datowanego na dzień [...] r., określonego przez spółkę jako "opinia koreańskiego urzędu celnego dotyczącego klasyfikacji towarowej modułów LCD z funkcją 3D". W piśmie tym wyrażono zapatrywanie, że moduły 3D IOP SA produktami objętymi kodem 8429 90 92 44. Organ podkreślił w związku z tym, że w piśmie nie wskazano żadnych konkretnych cech tak określonego modułu, ani jego wyposażenia. Nie przedstawiono także żadnej dokumentacji identyfikującej i umożliwiającej ewentualne potwierdzenie właściwości modułu. Uniemożliwia to więc uznanie wspomnianego modułu za tożsamy z modułami T-con 2D/3D, stanowiącymi przedmiot niniejszego sporu taryfikacyjnego. W skardze do tutejszego Sądu pełnomocnik spółki wzniósł o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie kosztów. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynika sprawy, a to: • reguł 1 i 6 ORINS – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, powodujące utrzymanie błędnej klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę skarżącą towarów, określonej przez organ pierwszej instancji, • reguły 3a ORINS – poprzez jej pominięcie przy weryfikacji zadeklarowanego przez spółkę kodu taryfy celnej, • art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 prawa celnego z 2004 r. – poprzez niezastosowanie tego przepisu i utrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w części określającej wysokość odsetek od podatku VAT; 2) naruszenie przepisów postępowania celnego i mających posiłkowe zastosowanie proceduralnych przepisów prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: • art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej (mających w sprawie zastosowanie na podstawie art. 73 ust. 1 prawa celnego) – poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, błędną i pozbawioną obiektywizmu ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, w szczególności zaś tych, które dostarczyła sama spółka, a w konsekwencji – zaniechania rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, • art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego – poprzez brak zastosowania w sprawie zasad prowadzenia postępowania według wskazanych przepisów, a w szczególności naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy wyłącznie względami fiskalnymi, bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, a także przez brak rzetelnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, jak również przez powierzchowność działań organu celnego, które nie zmierzały do całościowego i wnikliwego załatwienia sprawy. Pierwszą część uzasadnienia skargi (s. 3-9) poświęcono omówieniu stanu sprawy. Następnie (na s. 9-16) autor skargi podtrzymał taryfikację zastosowaną przez spółkę w odniesieniu do importowanych towarów, podejmując w tym zakresie polemikę z zasadnością odmiennej klasyfikacji dokonanej przez organy celne, w następujących płaszczyznach. Zdaniem strony, nieuzasadnione było przede wszystkim odrzucenie ekspertyzy 2 biegłego, a oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dwóch pozostałych opiniach. Skoro trzy ekspertyzy pozostawały ze sobą w sprzeczności, organ powinien był powołać kolejnego rzeczoznawcę, o co strona wnosiła. Wobec bierności organów w tym zakresie, sama spółka zleciła opracowanie kolejnej ekspertyzy (została ona dołączona do skargi), powołując się obszernie na wnioski tej opinii w obecnie opisywanym fragmencie uzasadnienia skargi. Zarzucono dalej niewłaściwe podejście organów celnych, co miałoby polegać na skoncentrowaniu się wyłącznie na funkcjach jednego z elementów (układu T-con), a nie na całym, złożonym urządzeniu sprowadzonym przez spółkę. Przytoczono następnie brzmienie reguły 3a ORINS, podkreślając, że w razie wątpliwości należy stosować pozycję bardziej szczegółowo określającą dany towar. W ocenie strony skarżącej, uwzględniając brzmienie obu podpozycji (zastosowanej przez spółkę oraz organ) wskazuje jednoznacznie na pierwszeństwo bardziej szczegółowej podpozycji 8529 90 92 44, z której skorzystała strona przy taryfikowaniu spornego towaru. Stanowisko organów celnych narusza ponadto – w ocenie autora skargi – ugruntowaną praktykę organów wydających wiążące informacje taryfowe (wskazane w skardze przykłady WIT-ów miałyby sugerować prawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez skarżącą, podobnie jak inne urządzenia o zbliżonej charakterystyce, których dotyczą wskazane przykłady WIT-ów). Argumentując zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (s. 16-18) wyrażono zapatrywanie, że opóźnienie w wydaniu pierwszoinstancyjnej decyzji spowodował sam organ. Strona nie zawiniła, realizując jedynie prawo do czynnego udziału w sprawie. Nie ma zatem zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji, wykluczający możliwość wykorzystania art. 54 § 1 pkt 7 tej samej ustawy. Dyrektor Izby Celnej dopuszcza się ponadto rozszerzającej wykładni § 2 tego artykułu, co jest nieuprawnione, zważywszy na regułę, w myśl której, wyjątków nie interpretuje się rozszerzająco. Zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych osadził jej autor na twierdzeniu, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego przed organem pierwszej instancji był niewystarczający do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia. Nie został on rozszerzony o żaden dodatkowy dowód przez organ odwoławczy, mimo prośby strony o przedłużenie tego postępowania w celu przedstawienia dodatkowych dowodów. Zwrócono tez uwagę na wzrost obciążeń fiskalnych spółki po nieuzasadnionej zmianie przyjętej przez nią klasyfikacji towarowej. Za nieuzasadnione uznał przy tym autor skargi pominięcie przez organ drugiej instancji argumentów odwołującej się strony, które miałyby przemawiać za trafnością jej taryfikacji. Narusza to zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Konieczność realizacji tej zasady podkreślono wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (w uzasadnieniu wskazano konkretne judykaty). Zdaniem strony, już sam brak odpowiedniego uzasadnienia faktu przyznania większej wagi ekspertyzom 1 i 3, niż ekspertyzie 2 stanowi rażące naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi. Pełnomocnik spółki w piśmie z dnia [...] r. wniskował o przeprowadzenie dowodu z załączonego pisma Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT), datowanego na dzień [...] r., w którym przychylono się do opinii opracowanej przez zespół ekspertów z Politechniki P., którym przewodniczył biegły 4, a w konsekwencji – za klasyfikowaniem spornych modułów T-con 2D/3D do pozycji 8529 90 92 44 TARIC. Pełnomocnik organu na rozprawie zwrócił uwagę, że KIGEiT jest organizacją zrzeszającą podmioty gospodarcze w sektorze prywatnym, a w zakresie kompetencji opiniodawczych tej organizacji nie mieści się w ogóle dokonywanie taryfikacji (kwestia ta nie należy również do biegłych). Właściwymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są wyłącznie organy celne. Podstawę taryfikowania towarów stanowią wyłącznie postanowienia taryfy celnej, a nie bazy ISZTAR, która jest źródłem informacji, a nie źródłem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej w razie stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa materialnego lub procesowego, wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeśli kwestionowana decyzja odpowiada prawu, sąd jest zobligowany do oddalenia skargi, zgodnie z dyspozycją art. 151 tej samej ustawy. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie – niezależnie od charakteru zarzutów podniesionych przez spółkę – jest kwestia dopuszczalności sklasyfikowania spornych towarów do podpozycji 8529 90 92 44 TARIC, w następującym brzmieniu, obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, zweryfikowanego następnie przez organy celne: "Moduły LCD, składające się wyłącznie z jednego lub więcej szklanych lub plastikowych komórek TFT, niemające właściwości użytkowych ekranów dotykowych (touch screen), z lub bez elementów podświetlających, z lub bez inwertorów, z jedną lub więcej płytkami obwodów drukowanych (PCB) zawierającymi tylko elektroniczne kontrolery do adresacji pikseli". W świetle takiego opisu nie może budzić wątpliwości, że podpozycja zastosowana przez stronę obejmuje nie wszystkie moduły LCD, lecz wyłącznie (celowe podkreślenie składu orzekającego) te, które "zawierają tylko elektroniczne kontrolery do adresacji pikseli". O prawidłowości takiej wykładni, właściwie dokonanej przez organy celne obu instancji przesądza zawarte w cytowanej normie określenie "tylko". Pozostałe elementy opisu (liczba i materiał, z którego wykonane są komórki TFT; istnienie lub brak elementów podświetlających, występowanie lub brak inwertorów, liczba płytek obwodów drukowanych) nie mają istotniejszego znaczenia. Chodzi natomiast o to, aby urządzenie kontrolowało adresację pikseli i aby była to wyłączna (jedyna) funkcja. Inaczej rzecz ujmując wypada stwierdzić, że pozostałe moduły LCD, także te, w skład których wchodzą obwody drukowane przeznaczone jednak nie tylko do kontroli adresacji pikseli, lecz spełniające jakiekolwiek (kolejne celowe podkreślenie Sądu), dodatkowe funkcje nie mogą być klasyfikowane do podpozycji 8529 90 92 44, która tego typu modułów po prostu nie obejmuje. W tej sytuacji – zważywszy dodatkowo brak normatywnej definicji pojęcia "adresacji pikseli" – trafnie zatem przyjęły organy, iż przesądzenie kwestii dopuszczalności taryfikowania zgłoszonych towarów tak, jak to uczyniła strona, wymaga specjalistycznej wiedzy, a w szczególności odpowiedzi na pytanie, czy urządzenia te, zawierające moduł T-con 2D/3D, spełniają jedynie funkcję kontrolera adresacji pikseli, czy też – oprócz niej – także inne jeszcze funkcje. Od odpowiedzi na to pytanie, zależał w istocie kierunek załatwienia sprawy, wszczętej z urzędu, w celu skontrolowania poprawności klasyfikacji przyjętej przez spółkę w zgłoszeniu celnym. Niezwłocznego, a przy tym dobitnego podkreślenia wymaga, iż prawidłowo określona przez organy celne istota sprawy zaowocowała staraniami przedsiębranymi wyłącznie w celu przesądzenia podstawowego w sprawie zagadnienia. Podjęte czynności wyjaśniające są – w ocenie Sądu – w pełni wystarczające do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa. Sąd nie stwierdził w każdym razie zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego (o niektórych, szczegółowych aspektach będzie jeszcze mowa). Skoro odpowiedź na pytanie o znaczenie określenia "adresacja pikseli" i o to, czy funkcja ta stanowi jedyną (wyłączną!) funkcję produktów sprowadzonych przez spółkę wymagała wiedzy fachowej, przeto zrozumiałym i logicznym zabiegiem było powołanie w sprawie biegłego. Ten opisał cechy fizyczne towaru, określając jego skład i budowę. Przedstawiona przez niego, pierwotna opinia była aż jedenastokrotnie anektowana. Zdaniem składu orzekającego dowodzi to jej wszechstronności i uwzględnienia w pełni całej, stale uzupełnianej i uaktualnianej przez spółkę dokumentacji. Opinia wymagała bowiem odpowiedzi na dodatkowe pytania i wątpliwości, nasuwające się samemu organowi, jak i podnoszone przez zainteresowaną stronę. Rzeczoznawca określił następująco istotę kontroli adresacji pikseli: "operacja mająca na celu wytworzenie sygnałów elektrycznych (analogowych i cyfrowych) sterujących adresacją pikseli matrycy FTF LCD", uznając, że w ramach takiej definicji nie można pomieścić układów realizujących również (niejako dodatkowo) przetwarzanie strumienia wideo (przetwarzanie obrazu i generowanie sygnałów do sterowania okularami 3D. Opinii rzeczoznawcy 1 przedstawiła strona ekspertyzę sporządzoną na jej zlecenie przez biegłego 2, który z kolei sformułował taką definicję adresacji pikseli, przyjmując, że: "... za kontroler adresacji pikseli należy uznać układ elektroniczny mający na celu realizację algorytmu adresacji pikseli, czyli przetwarzanie strumienia wideo do postaci umożliwiających prawidłowe jego wyświetlenie na ekranie LCD z wyłączeniem czynności takich jak korekcja gamma, kontrastu, podświetlenia, balans bieli, etc., które nie mają wpływu na prawidłową adresację pikseli a modyfikują strumień wideo". Na bazie takiej definicji opiniujący ten stwierdził, że T-con 2D/3D stanowi specjalistyczny układ służący do przetwarzania strumienia w czasie rzeczywistym, którego jedyną funkcją jest adresacja pikseli, w podanym rozumieniu. Kolejną, logiczną – wobec sprzeczności wniosków obu rzeczoznawców w odniesieniu do podstawowej w sprawie kwestii – czynnością organu pierwszej instancji było zwrócenie się o kolejną ekspertyzę. Rzeczoznawca 3 stwierdził w niej kategorycznie – na bazie przedłożonej dokumentacji i po zapoznaniu się z obu wcześniej sporządzonych opinii – że badany układ T-con 2D/3D nie jest kontrolerem adresacji pikseli. Opisując – między innymi – realizowany także przez wspomniany układ (T-con 2D/3D) proces konwersji strumienia danych oraz rozdziału strumienia wideo, w wyniku działania algorytmów (odpowiednio) TruMotion i skalowania, ekspert 3 skonstatował, że należą one do algorytmów przetwarzania obrazów, co sprawia, że nie można ich w żaden sposób zaliczyć do procesu adresacji pikseli. W konsekwencji, biegły 3 nie dopatrzył się błędów merytorycznych w ekspertyzie 1. Wskazał natomiast, że rzeczoznawca zaprzeczył własnej definicji kontrolera adresacji pikseli, pomijając fakt, że oba wcześniej wymienione algorytmy (TruMotion i skalowania) realizują funkcję przetwarzania obrazu, a nie adresacji pikseli. Godzi się w tym miejscu silnie zaakcentować to, że wnioski zawarte we wszystkich trzech ekspertyzach zostały w pełni przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem motywów, dla których organ dał wiarę biegłym 1 i 2, a odmówił uwzględnienia opinii 2. W szczególności, wskazano na dwie okoliczności, istotne z tego punktu widzenia: po pierwsze, na treść pisma samej strony z dnia [...] r., w którym poinformowała ona, o przesyłaniu sygnału synchronizacji (poprzez złącze P2402 na płycie głównej telewizora, a następnie do płytki IR emiter sterującej okularami 3D), co niedwuznacznie potwierdza realizację przez taryfikowany produkt innej jeszcze funkcji (oprócz samej tylko kontroli adresacji pikseli); po wtóre to, iż ze względu na czas sporządzania ekspertyzy 2, jej autor nie dysponował całym materiałem dokumentacyjnym, sukcesywnie uzupełnianym i uaktualnianym przez spółkę. Przeprowadzonej w ten sposób oceny wszystkich trzech opinii nie można z pewnością uznać za dowolną. Chybiony jest również zarzut braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Z następujących powodów. Dysponując ekspertyzami, zawierającymi przytoczone konstatacje, organy były w pełni uprawnione do przesądzenia podstawowej w sprawie kwestii. Skoro logiczne, wzajemnie ze sobą się uzupełniające opinie 1 i 3 stwierdzały, że sporny układ T-con 2D/3D realizuje inne jeszcze funkcje, a nie tylko kontroluje proces adresacji pikseli, to – przy dodatkowym uwzględnieniu istnienia wewnętrznej sprzeczności w opinii 2 – w pełni uzasadniona była konkluzja o niedopuszczalności klasyfikowania spornych towarów do podpozycji 8529 90 92 44, jak to uczyniła strona skarżąca. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie obejmuje ona modułów LCD zawierających układy realizujące inne jeszcze funkcje, oprócz kontroli adresacji pikseli, co Sąd wielokrotnie już podkreślał. Godzi się przy tym zauważyć, że organ drugiej instancji silnie (i zasadnie) podkreślił ważkość dopiero co podkreślonej okoliczności dla kierunku podjętego rozstrzygnięcia. Mimo odmiennego stanowiska strony skarżącej, nie zachodziła zatem konieczność przeprowadzania dalszego postępowania wyjaśniającego, zwłaszcza przez drugą instancję. Łatwo też zauważyć, że prawidłowej oceny, dokonanej przez organy na podstawie analizy wszystkich trzech ekspertyz opracowanych w toku postępowania administracyjnego, strona nie zdołała skutecznie zakwestionować. Mimo że spółka wystąpiła o wydanie na jej rzecz wiążących informacji taryfowych tyczących tego konkretnego towaru, którego dotyczy niniejszy spór, wniosek ten cofnęła. W tym kontekście, w pełni zasługuje na aprobatę stanowisko organów, które – na kanwie specyfiki instytucji WIT (decyzje te mają ograniczone znaczenie podmiotowo – przedmiotowo – czasowe) – słusznie podkreśliły niedopuszczalność automatycznego wykorzystania Informacji, na które powoływała się strona skarżąca, dla potrzeb klasyfikacji towarowej, nawet urządzeń podobnych, lecz nie tożsamych z produktem podlegającym taryfikacji w tej konkretnej sprawie. Za skuteczny przeciwdowód nie może być też uznana przedłożonego organowi odwoławczemu treść pisma datowanego na dzień [...] r., opatrzonego podpisem "[...]". Trafnie zwrócił bowiem uwagę Dyrektor Izby Celnej na wątpliwości co do istnienia ewentualnych powiązań osoby posługującej się tym podpisem ze strukturami koreańskich służb celnych. Słusznie też podkreślił ogólnikowość twierdzeń zawartych w piśmie, o którym mowa. Jego autor wyraził tam kategoryczne zapatrywanie, że moduły 3D IOP SA produktami objętymi kodem 8429 90 92 44, mimo że w piśmie nie wskazano żadnych konkretnych cech tak określonego modułu, ani jego wyposażenia. Nie przedstawiono także żadnej dokumentacji identyfikującej i umożliwiającej ewentualne potwierdzenie właściwości modułu. Uniemożliwia to więc uznanie wspomnianego modułu za tożsamy z modułami T-con 2D/3D, stanowiącymi przedmiot niniejszego sporu taryfikacyjnego. Podkreślenia wymaga wreszcie i to, że w toku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego strona skarżąca nie zaoferowała innych dowodów, które wspierałyby prezentowane przez nią w sprawie stanowisko. Generalnie, specyficzna rola sądów administracyjnych polega na ocenie legalności zaskarżonych decyzji na podstawie akt sprawy. Postępowanie dowodowe jest ograniczone do ewentualnej możliwości dopuszczenia dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Ten aspekt wymagał podkreślenia, co najmniej z dwóch powodów: po pierwsze dlatego, że w obszernym fragmencie skargi (s. 11-12) pełnomocnik spółki przedstawił – w formie własnego stanowiska strony skarżącej – wywody oparte na opinii rzeczoznawcy 4 (z Politechniki P.); po drugie, spółka zaoferowała nowy dowód z dokumentu, w postaci pisma KIGEiT, datowanego na dzień [...] r., który to dowód Sąd dopuścił. W konsekwencji, należało uwzględnić także te okoliczności przy ocenie zasadności skargi. Zdaniem składu orzekającego, również okoliczności przywołane w skardze (w ślad za ekspertyzą 4) oraz treść wspomnianego pisma nie mogą skutecznie podważyć zasadności i zgodności z prawem rozstrzygnięcia poddanego kontroli w niniejszej sprawie. Autor opinii 4 zwrócił uwagę na możliwość bardzo wąskiego (czego wyrazem jest – jego zdaniem – opinia 3) lub szerszego określania (jak w ekspertyzie 2) układu adresacji pikseli (nawiązano do tego podziału na s. 12, trzeci akapit od dołu skargi), opowiadając się w konkluzji za stosowaniem szerszej definicji (co podkreślono w ostatnim akapicie na s. 12 skargi), jako bardziej użytecznej z punktu widzenia klasyfikacji towarowej, ponieważ zastosowanie wąskiej definicji mogłoby prowadzić do różnej klasyfikacji towarowej modułów ciekłokrystalicznych o podobnych właściwościach funkcjonalnych. Na kanwie takiego stanowiska niezbędne jest dobitne podkreślenie – za Dyrektorem Izby Celnej – że rola biegłego polega wyłącznie na opracowaniu zagadnienia wymagającego wiedzy specjalistycznej. Natomiast jego stanowisko co do mniejszej lub większej użyteczności takiej czy innej, możliwej do konstruowania definicji, z punktu widzenia procesu klasyfikacji towarowej nie jest już rolą eksperta, lecz organu celnego. Wyrażona w tym zakresie sugestia rzeczoznawcy 4 jest tym bardziej niedopuszczalna w odniesieniu do opisu podpozycji 8529 90 92 44, jednoznacznie zakładającego – w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (co wymaga ponownego, osobnego zaakcentowania) – podział modułów LCD na dwa rodzaje. Tylko te, które spełniają wyłącznie (jeszcze jedno, celowe podkreślenie składu orzekającego) funkcję kontroli adresacji pikseli objęte zostały tą podpozycją. Tymczasem sugestia pomieszczenia w jej ramach – jedynie ze względu na niedopuszczalną (rzekomo!) odmienną klasyfikacje towarową modułów ciekłokrystalicznych o podobnych właściwościach funkcjonalnych – stanowi ewidentne zaprzeczenie idei podziału celowo założonego, właśnie ze względu na zróżnicowanie funkcji poszczególnych modułów LCD, w ramach podpozycji 8529 90 92 44. Z tej przyczyny sugestii, o której mowa, nie można uznać za zasadną. Za skuteczny przeciwdowód w sprawie nie może być również uznane pismo KIGEiT, datowane na dzień [...] r. Nie zawiera ono własnej oceny, poprzestając wyłącznie na podzieleniu stanowiska prezentowanego – w odniesieniu do klasyfikacji spornego towaru – przez zespół ekspertów Politechniki P., kierowany przez rzeczoznawcę 4. Ocenę Sądu zasadności takiego stanowiska dopiero co przedstawiono. Dodać jeszcze wypada, że taryfikacja nie mieści w zakresie kompetencji KIGiT. Dotychczasowe wywody prowadzą do następującej konkluzji. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego i zaoferowanego dodatkowo Sądowi, w pełni uzasadniona była klasyfikacja towarowa spornego urządzenia. Skoro nie można go objąć podpozycją 8529 90 92 44 (w powodów wywiedzionych do tej pory), należało go sklasyfikować w podpozycji 8529 90 92 99, co uczyniły organy. Dokonując takiej właśnie taryfikacji, organy nie naruszyły wcale reguły 3a ORINS, co zarzucono – niesłusznie – w skardze. Pierwszeństwo pozycji opisującej dany towar bardziej szczegółowo występuje jedynie wówczas, gdy produkt ten może być – przynajmniej teoretycznie – sklasyfikowany w różnych pozycjach. Taka zależność z pewnością nie występuje w rozpoznawanym wypadku, skoro spornych modułów nie można było objąć – jak to uczyniła strona – podpozycją 8529 90 92 44. Chociaż strona skarżąca prezentuje odmienny pogląd stwierdzić trzeba, że organy prawidłowo naliczyły odsetki zwłoki, uznając, że w tym konkretnym przypadku znajduje zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, eliminujący możliwość skorzystania przez stronę z dobrodziejstwa wynikającego z § 1 pkt 7 tego samego artykułu. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem "odsetek za zwłokę nie nalicza się: ... 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Bezsporne jest, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały spełnione wszystkie elementy objęte hipotezą cytowanej normy. Jej dyspozycja (ograniczenie zakresu naliczanych odsetek) nie mogła być mimo to uruchomiona z powodu okoliczności wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji, wedle którego "Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zachodzą oba, wzajemnie się zresztą zazębiające, wymienione w § 2 kontratypy, wykluczające możliwość skorzystania przez stronę z dobrodziejstwa art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W związku z twierdzeniem autora skargi, iż spółka nie zawiniła przekroczenia trzymiesięcznego terminu, realizując wyłącznie ustawowe prawo do czynnego udziału w postępowaniu, godzi się zauważyć, że w świetle ostatnio wymienionego przepisu wystarczy samo niezawinione nawet (mowa tam wszak o "opóźnieniu", a nie o "zwłoce") przyczynienie się tylko strony (jej przedstawiciela). Jej zachowanie, nie musi być zatem wyłączną przyczyną sprawczą przekroczenia terminu, o którym mowa (następne, celowe podkreślenie Sądu). Nie można zaś skutecznie podważać trafnego twierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że to wnioski, postulaty, sukcesywne uzupełnianie dokumentacji, żądanie uzupełnienia opinii 1 o kolejne aneksy, zlecenie opracowanie własnej (ekspertyzy) powodowało przedłużenie czasu rozpatrywania sprawy. W kontekście brzmienia art. 54 § 2 Ordynacji, nie ma znaczenia fakt korzystania w ten sposób zagwarantowanego normatywnie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z drugiej strony trzeba pamiętać o tym, że organy – właśnie w celu zapewnienia realizacji tego prawa – obligowane były dokonywać przynajmniej tych czynności procesowych, które były niezbędne do wydania niewadliwego rozstrzygnięcia w tak trudnej sprawie, w której opracowane zostały aż cztery opinie rzeczoznawców, nie licząc stanowisk prezentowanych przez inne podmioty. Dlatego też jako wręcz absurdalne jawi się twierdzenie strony skarżącej, zgodnie z którym to organ pierwszej instancji jest wyłącznie odpowiedzialny za przekroczenie trzymiesięcznego terminu zakreślonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, które nastąpiło z jego winy. Sąd nie może uznać takiego twierdzenia za zgodnego z realiami rozpoznawanej sprawy. Ponieważ sądowa kontrola nie wykazała naruszeń prawa materialnego ani procesowego przy ferowaniu zaskarżonej decyzji, zarzucanych przez spółkę, przeto skargę należało oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 p.p.s.a.